Istota interpretacji:

Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego, na zaliczkę na poczet umowy o wybudowanie mieszkania w budynku wielorodzinnym oraz kwoty wpłacone na rachunek dewelopera, w ramach kredytu hipotecznego podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2009 roku (data wpływu 5 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu mieszkaniowego oraz na zaliczkę na poczet umowy o wybudowanie mieszkania – jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej wpłaconych transz kredytu -jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2009 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 lipca 2006 r. nabył Pan mieszkanie od dewelopera, którego zakup w całości został sfinansowany kredytem hipotecznym. Umowa kredytowa została podpisana 14 grudnia 2005 r. Z uwagi na zmianę miejsca pracy, w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprzedał Pan ww. mieszkanie za kwotę 182.000 zł. Środkami uzyskanymi ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania spłacił Pan zadłużenie w wysokości 114.278,85 z tytułu kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na jego zakup. W Urzędzie Skarbowym złożył Pan oświadczenie, iż środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył i przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie podjął Pan decyzję o zakupie mieszkania w B. Dnia 11 kwietnia 2007 r. podpisał Pan umowę przedwstępną – przyrzeczenia wybudowania i sprzedaży lokalu mieszkalnego z deweloperem. Cena sprzedaży ustalona została w wysokości 246.766,63 zł. Na poczet ww. umowy wpłacił Pan zaliczkę w kwocie 26.750 zł. Na pozostałą kwotę wartości mieszkania, zaciągnął Pan kolejny kredyt hipoteczny. Przewidywany termin odbioru mieszkania został określony przez dewelopera na czerwiec 2009 r. Podpisanie aktu notarialnego nastąpi więc po okresie 2 lat od sprzedaży przedmiotowego mieszkania. Jednak wydatek na nabycie drugiego mieszkania w formie zaliczki w wysokości 26.750 zł był dokonany przed upływem okresu 2 lat. W okresie do 2 lat od sprzedaży wpłacone zostały również transze kredytu w wysokości 176.550 zł na rachunek dewelopera.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego, na zaliczkę na poczet umowy o wybudowanie mieszkania w budynku wielorodzinnym oraz kwoty wpłacone na rachunek dewelopera, w ramach kredytu hipotecznego podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie mógł pomniejszyć o wydatki w kwocie 114.278,85 zł., dotyczące spłaty kredytu. Dokumentem, potwierdzającym poniesienie tych wydatków jest akt notarialny, ponieważ zawiera zapis, iż środki w kwocie 114.278,85 zł zostaną przeznaczone na spłatę kredytu oraz pismo z Banku, potwierdzające spłatę kredytu w całości. Wnioskodawca uważa również, iż środki przeznaczone na zaliczkę, na zakup nowego mieszkania korzystają ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 a) ww. ustawy, ponieważ zostały wydatkowane w okresie 2 lat od sprzedaży mieszkania. Fakt, iż akt notarialny będzie podpisany po okresie 2 lat nie ma znaczenia, bo wynika to jedynie z terminów budowlanych. Potwierdzeniem poniesienia tego wydatku jest faktura, wystawiona przez dewelopera. Wnioskodawca podnosi, iż środki pochodzące z kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup drugiego mieszkania także korzystają z ww. zwolnienia, ponieważ stanowią Jego koszty. Zatem nie ma znaczenia, że są to środki z kredytu, liczy się jedynie cel mieszkaniowy na jaki zostały przeznaczone. W związku z tym, iż łączna kwota środków, przeznaczona na cel mieszkaniowy wynosi 317.578,85 zł, przychód ze sprzedaży wynosi 182.000 zł to zdaniem Wnioskodawcy przysługuje Jemu prawo do ulgi w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu mieszkaniowego oraz na zaliczkę na poczet umowy o wybudowanie mieszkania uznaje się za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej wpłaconych transz kredytu uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 roku.

Z uwagi, iż lokal mieszkalny nabył Pan w lipcu 2006 r., do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a ww. ustawy powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:


1. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5. na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,


5. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:



1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części- przeznaczonych na cele rekreacyjne,


3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26 b (art. 21 ust. 2a).

Z analizy stanu faktycznego opisanego przez Pana w złożonym wniosku, wynika, iż 18 kwietnia 2007 r. sprzedał lokal mieszkalny. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży spłacił Pan kredyt mieszkaniowy w kwocie 114.278,85 zł oraz wpłacił zaliczkę na poczet umowy o wybudowanie mieszkania w budynku wielorodzinnym w wysokości 26.750 zł. Na pozostałą kwotę wartości mieszkania, zaciągnął Pan kredyt hipoteczny i wpłacił na rachunek dewelopera transze kredytu w wysokości 176.550 zł.

Zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu przysługuje wyłącznie wtedy, gdy kredyt został przez tego podatnika zaciągnięty na cele enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Zatem część przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w wysokości 114.278,85 zł przeznaczona została na cele określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w związku z czym korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile odsetki od ww. kredytu nie były i nie są odliczane w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b ww. ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

Umowa przenosząca własność (sprzedaż) w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku, kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na zaliczkę na poczet umowy o wybudowanie mieszkania w budynku wielorodzinnym w wysokości 26.750 zł, wpłacona w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), o ile umowa sprzedaży zostanie sfinalizowana w sposób wymagany przepisami Kodeksu cywilnego.

Natomiast fakt, że samo nabycie lokalu mieszkalnego (zawarcie definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nastąpi po upływie wspomnianego terminu, pozostanie wówczas bez wpływu dla zastosowania tego zwolnienia.

Kolejną kwestią, która ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, jest fakt, iż na zakup drugiego lokalu mieszkalnego nie przeznaczył Pan całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, lecz zakup ten w znacznej części sfinansował Pan zaciągniętym kredytem.

Aby mogło przysługiwać podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym istotny jest nie sam zakup lokalu mieszkalnego, ale przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cel mieszkaniowy, jakim jest m.in. nabycie lokalu mieszkalnego lub spłata kredytu mieszkaniowego. Zatem, zwolnieniu od podatku dochodowego podlega tylko ta część przychodu, która została wydatkowana na cel mieszkaniowy. Pozostała część przychodu, nie wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ww. ustawy (wydatkowana na inne cele) jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Reasumując warunki określone w art. 28 ust. 2a ww. ustawy w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) spełnił Pan jedynie w odniesieniu do części przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył Pan na spłatę kredytu hipotecznego kwotę 114.278,85 zł oraz na zaliczkę na poczet umowy o wybudowanie mieszkania kwotę 26.750 zł.

Wobec powyższego zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie kwota 141.028,85 zł. Kwota przychodu w wysokości 40.971,15 zł, co do której w treści wniosku nie wykazał Pan, iż została wydatkowana na ww. cele mieszkaniowe, winna być w związku z tym opodatkowana 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.