Istota interpretacji:

Czy wydatki niepublicznego przedszkola pokryte w latach 2004-2007 z dwóch źródeł przychodów dotacji z Urzędu Gminy oraz wpłat rodziców powinny być rozliczone w oparciu o zasadę proporcji wyrażonej w art. 22 ust 3 i ust 3 a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest od 2004 r. z wpłat dokonywanych przez rodziców oraz dotacji otrzymanych z Urzędu Gminy. Rozliczenie działalności przedszkola następuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do 2007 r. wpłaty rodziców były ewidencjonowane w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako sprzedaż towarów i usług, natomiast przychody z tytułu dotacji z urzędu gminy były ujmowane w kolumnie 8 jako pozostałe przychody.

Wszystkie koszty związane z działalnością przedszkola (wypłaty wynagrodzeń pracowników składki ZUS, opłaty za prowadzenie zajęć, zakup pomocy dydaktycznych, artykułów spożywczych, opłaty eksploatacyjne oraz inne koszty służące działalności przedszkola) były ujmowane odpowiednio w kolumnach kosztowych 12 i 13 podatkowej księgi przychodów Przedstawiony sposób ewidencjonowania przychodów i kosztów był nieprawidłowy, ponieważ dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu otrzymana z Urzędu Miasta jako dotacja z jednostki samorządu terytorialnego w latach 2004-2007 była wolna od podatku. Jednocześnie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane w wyżej wymienionej dotacji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, z uwagi na fakt, że Urząd Gminy przydzielający dotację nie określa w ścisły jednoznaczny sposób w jaki sposób ma być dotacja wydatkowana oraz w praktyce prowadzenia niepublicznego przedszkola nie ma możliwości ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, a które z opodatkowanych wpłat rodziców to koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust 3 i 3a wyżej wymienionej ustawy tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. W związku z prezentowanym sposobem rozliczenia niepublicznego przedszkola, zostały zrobione korekty księgowań w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za lata 2004-2007 polegające na usunięciu z kolumny 8 przychodu z dotacji jako zwolnionego z opodatkowania oraz wyksięgowanie z kolumny 13 kosztów proporcjonalnych do otrzymanych dotacji z Urzędu Gminy. W wyniku przeprowadzonych operacji księgowych uległy zmianie podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym oraz wysokość należnego podatku w latach 2004 - 2007, co pociągnęło za sobą konieczność korekt zeznań podatkowych za wskazany okres.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki niepublicznego przedszkola pokryte w latach 2004-2007 z dwóch źródeł przychodów dotacji z Urzędu Gminy oraz wpłat rodziców powinny być rozliczone w oparciu o zasadę proporcji wyrażonej w art. 22 ust 3 i ust 3 a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych...

Wnioskodawczyni uważa, iż zgodnie z art. 14 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty inne nieodpłatne świadczenie otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków. Od tej zasady zostały przewidziane wyjątki. W myśl art. 21 ust.1 pkt 47 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12. 2003 r. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Powyższy przepis został uchylony przepisem art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.).

Jednocześnie na podstawie art. 14 cytowanej ustawy stwierdzono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2004 r. Następnie przepisem art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) przedmiotowe zwolnienie zostało zachowane do 31 grudnia 2006 r.

Z kolei, w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z przychodów, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 47b. W związku z zachowaniem do dnia 31 grudnia 2006 r. zwolnienia z opodatkowania dotacji, przepis art. 23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. .3 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 18 listopada 2004 r.

Zatem dotacje otrzymane z budżetu jednostek samorządu terytorialnego do 31 grudnia 2006 r. na podstawie wymienionych powyżej przepisów były wolne od podatku dochodowego, a wydatki sfinansowane dotacjami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenia własnego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje się na interpretacje organów podatkowych to jest :

• postanowienie z dnia 22.12.2005 r. sygn. DG/005-2/05 BA Urząd Skarbowy Poznań-Winogrady,

• postanowienie z dnia 13.01.2005 r. sygn. US IlI - 415/68/04 Urząd Skarbowy w Kętrzynie,

• postanowienie z dnia 07.05.2007 r. sygn. PD/415-3/07 Urząd Skarbowy w Zakopanem.
  
  

Jednocześnie od 1 stycznia 2007 r. przepis zwalniający z podatku dotację otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako obecnie obowiązujący art. 21 ust.1 pkt 129, w konfrontacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W przypadku działalności przedszkola nie ma praktycznej możliwości określenia, które wydatki zostały pokryte z dotacji, a które z wpłat rodziców. Dotacja przekazywana jest na ogólne cele związane z prowadzeniem niepublicznego przedszkola. Urząd Gminy nie określa konkretnego sposobu wydatkowania dotacji.

Z uwagi na brak jednoznacznych możliwości określenia kosztów niepublicznego przedszkola przypadających na poszczególne źródła przychodów: opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania zastosowanie znajduje zasada określona w art. 22 ust. 3 i 3 a ustawy, w myśl której koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W oparciu o tę zasadę, koszty wyliczone proporcjonalnie do otrzymanej dotacji zostają wyksięgowane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Takie rozstrzygnięcia w podobnych stanach faktycznych zapadły w następujących interpretacjach organów podatkowych: z dnia 10.06.2008, sygn. IPPB1/415-526/08-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 19.05.2008, sygn. IPPB1/415-275/08-2/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 03.01.2008, sygn. BPB1/415-152/07/ZKJ KAN-1230/10/07, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 17.04.2008, sygn. ILPB1/415-86/08-2/GM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Prowadzenie przedszkoli przez osoby fizyczne zaliczane jest do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności opodatkowania dotacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca przewidział jednak kilka wyjątków. Jednym z nich jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Powyższy przepis, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Treść art. 174 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) stanowi, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Taką sytuację przewiduje między innymi art. 79 ust. 1a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) zgodnie z którym szkoła publiczna, przedszkole publiczne i placówka publiczna prowadzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, będące zakładem budżetowym, pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz z dotacji przewidzianej w budżecie tej jednostki na zadania oświatowe, o których mowa w art. 5a ust. 2.

Jednocześnie wraz z dodaniem zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono również zmianę w kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na zapis zawarty w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ponadto przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy przewiduje, iż zasada jest stosowana również w przypadku gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów, podlega opodatkowaniu a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W tym miejscu należy wskazać, iż powyższa zasada rozliczania kosztów obowiązywała również w latach 2004-2006. Należy zauważy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r., wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Powyższy przepis uchylony został przepisem art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), przy czym ustawodawca zachował przedmiotowe zwolnienie do dnia 31.12.2004 r., o czym stanowi art. 14 tej ustawy.

Następnie przepisem art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.11.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 263, poz.2619), zmieniono ustawę z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Wskutek powyższej zmiany przedmiotowe zwolnienie zostało zachowane do 31.12.2006 r.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów ( przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b.

Pomimo zmiany brzmienia w/w przepisu od 01.01.2004 r., w związku z zachowaniem do dnia 31.12.2006 r. zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przedmiotowych dotacji, przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2004 r., stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 3 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 18.11.2004 r.

Ponadto, zgodnie z art. 24a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (...), wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej Księga lub PKPiR), (...), z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 (zastrzeżenia te nie dotyczą przedmiotowego stanu faktycznego), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika, iż Wnioskodawczyni ma obowiązek prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów. Obowiązek ten dotyczy przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w Księdze ujmowane.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003, Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zawarte w rozporządzeniu objaśnienia do PKPiR określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ewidencjonowane faktycznie otrzymane przez podatnika przychody. Poza tą kolumną dotacje ani pokrywane z nich wydatki nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, jeżeli Wnioskodawczyni nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania przychodów, to winna zgodnie z art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym za koszty uznać taką ich część, jaka odpowiada udziałowi przychodów nie zwolnionych z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów i te koszty wpisać do księgi. Do wykonywania tych obliczeń nie służy jednak księga.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w przestawionym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.