Istota interpretacji:

Opodatkowanie sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym tylko jeden ze współwłaścicieli tegoż prawa (małżeństwo) spełnia warunek 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. (data wpływu - 2 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego -jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan żołnierzem zawodowym i w związku z przeniesieniem służbowym do garnizonu w E. w dniu 22 stycznia 2007 r. nabył wspólnie z żoną spółdzielcze własnościowe prawo do położonego w tym mieście lokalu mieszkalnego. Wspomniana zmiana przydziału służbowego skutkowała wymeldowaniem się z pobytu stałego w C., gdzie znajduje się poprzedni garnizon, natomiast zameldowanie się w nowym miejscu odbywania służby nastręczyło wiele trudności, wobec czego Pana żona i córka zostały zameldowane u teściowej. Stąd też w dniu 23 stycznia 2007 r. tylko Pan zameldował się w ww. mieszkaniu na pobyt stały. Zakup spółdzielczego prawa został przez Pana dokonany z zamierzeniem jego zbycia przed upływem 5 lat w związku z możliwym przeniesieniem służbowym, wobec czego zwrócił się Pan do właściwego dla siebie urzędu skarbowego w celu uzyskania informacji na temat warunków skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Po przedstawieniu swojej sytuacji uzyskał Pan odpowiedź, iż w myśl obowiązujących przepisów przy współwłasności wystarczy jedna osoba zameldowana na stałe, ale na okres nie krótszy niż 12 miesięcy oraz złożenie stosownego oświadczenia; stąd też nie zabiegał Pan o zmianę przez żonę zameldowania, tym bardziej że przy składaniu zeznania rocznego za 2007 r. otrzymał od urzędników skarbowych potwierdzenie uprzednio otrzymanej informacji.

Natomiast w dniu 1 czerwca 2008 r. po otrzymaniu decyzji w sprawie wyznaczenia na kolejne stanowisko służbowe złożył Pan ofertę sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. W dniu 8 czerwca 2008 r. zdecydował się wraz z żoną przyjąć wstępne warunki zbycia. W związku z przeciągającymi się działaniami nabywców lokalu, mającymi na celu uzyskanie kredytu hipotecznego, termin transakcji został ustalony w zawartej w dniu 29 lipca 2008 r. przedwstępnej umowie sprzedaży. Ostatecznie w dniu 12 grudnia 2008 r. sprzedali Państwo spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego. Wcześniej, bo w dniu 17 września 2008 r., złożył Pan w urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia, jednakże wynikła przy tym potrzeba złożenia takiego samego oświadczenia przez żonę, na co Pan powołał się na uzyskane wcześniej w tym samym urzędzie informacje o braku wymogu jej zameldowania na stałe. W celu wyjaśnienia sytuacji swojej i żony został skierowany do innego pokoju, gdzie potwierdzono zmianę interpretacji warunków skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, w związku z czym żona również powinna złożyć ww. oświadczenie. Taką samą odpowiedź uzyskał Pan od kierownik zajmującej się podatkiem dochodowym od osób fizycznych, która powołała się na interpretacje, w tym wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z czerwca 2008 r.

Ostatecznie stwierdził Pan, że gdyby nie wprowadzenie w błąd, to zrobiłby wszystko, aby wspólnie z żoną spełnić warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Dlaczego ma Pan ponosić konsekwencje finansowe za niekompetencję urzędników skarbowych, udokumentowaną i wykazaną we wniosku...
2. Dlaczego prawo w ogólnym rozumieniu ma w stosunku do Pana działać wstecz...

Po analizie treści wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r., mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej przyjęto, iż wniosek dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również, iż intencją Pana było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej winieni spełniać oboje małżonkowie, jako współwłaściciele prawa do lokalu mieszkalnego, czy też tylko jeden z nich.

Pana zdaniem - w opisanym we wniosku stanie faktycznym - wystarczy dla skorzystania z ulgi meldunkowej, aby jeden ze współwłaścicieli był zameldowany na pobyt stały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zmianami) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie zaś do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej.

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) termin do złożenia oświadczenia, określony w art. 21 ust. 21 ustawy, został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały przez podatnika w 2007 r., natomiast do 30 kwietnia 2009 r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały w 2008 r.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Natomiast w przypadku, gdy współwłaścicielami nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są współmałżonkowie, to stosownie do treści art. 21 ust. 22 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r.) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 tegoż artykułu, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w majątku, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia, w tym spełnienia warunku dotyczącego 12-miesiecznego okresu zameldowania należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z nich.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem zasadą jest, iż małżonkowie są odrębnymi podatnikami, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na ich łączne opodatkowanie, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje każdy z nich.

Aby skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. Bez znaczenia pozostaje przy tym istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia lub nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają w żaden sposób prawa do ulgi.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 22 stycznia 2007 r. nabył Pan wspólnie z żoną spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego, w którym od dnia 23 stycznia 2007 r. zameldowany na pobyt stały był tylko Pan. Natomiast w dniu 12 grudnia 2008 r. sprzedali Państwo ww. prawo do lokalu mieszkalnego. Uprzednio w dniu 17 września 2008 r. złożył Pan w urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia.

Uznać zatem należy - stosownie do treści art. 21 ust. 22 ustawy - że wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy warunek zameldowania w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia oraz warunek złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 21 ustawy winny być spełnione przez oboje współmałżonków. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego zostały one spełnione jedynie przez Pana.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż wskazane we wniosku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowiło wspólną własność Pana i żony, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Panu jako Wnioskodawcy.

Natomiast żona, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna indywidualnie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Ponadto tutejszy organ informuje, iż w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydaje, na pisemny wniosek zainteresowanego - w jego indywidualnej sprawie - pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem kwestia oceny pracy urzędów skarbowych nie może stanowić przedmiotu wydawanych interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.