Istota interpretacji:

Czy otrzymane wynagrodzenie osób realizujących cel programu dofinansowanego z Funduszu dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009, uzyskane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) zgodnie z przedstawionym zakresem czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest beneficjentem dofinansowania projektu pod tytułem "Dwór w R. inkubatorem dla organizacji turystycznych i ekologicznych". Źródłem pochodzenia przyznanych środków z dofinansowania projektu jest Fundusz dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009. W celu realizacji zadań związanych z projektem wnioskodawca zleca wykonanie określonych prac osobom fizycznym na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło). Prace zlecone w ramach wykonania projektu dotyczyły następujących zakresów czynności:

1. opracowanie programu warsztatów ekologicznych i materiałów szkoleniowych w związku z realizacją projektu,
2. opracowanie "Planu promocji projektu Dwór w R. inkubatorem dla organizacji turystycznych i ekologicznych",
3. przygotowanie opracowania "Rozwój subregionu P. w świetle zagadnień ekologicznych, ochrony krajobrazu kulturowego oraz rozwoju turystyki i agroturystyki – tezy do analizy warsztatowej i spotkań w subregionie,
4. opracowanie dokumentacji finansowo-księgowej, opracowanie standardów umów i zleceń,
5. przeprowadzenie warsztatów ekologicznych pod nazwą "Sz.", które realizowane są w ramach projektu,
6. przygotowywanie od strony organizacyjnej szkoleń realizowanych przez zleceniodawcę w ramach projektu,
7. wykonanie zadań polegających na prowadzeniu rekrutacji uczestników szkoleń organizowanych w ramach projektu,
8. dekretacja dowodów księgowych, przygotowywanie danych do dekretacji podatkowych, prowadzenie dokumentacji kadrowej, sporządzania przelewów bankowych, sporządzanie okresowych wniosków o płatność zgodnie z podręcznikiem procedur funduszu dla organizacji pozarządowych związanych z realizowanym projektem,
9. przygotowywanie umów i innych dokumentów wskazanych przez zleceniodawcę związanych z realizacją projektu,
10. opracowanie koncepcji i wykonanie strony internetowej projektu.
    
    

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane wynagrodzenie osób realizujących cel programu dofinansowanego z Funduszu dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009, uzyskane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) zgodnie z przedstawionym zakresem czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są objęte dochody podatników, jeżeli łącznie spełniają dwie przesłanki:

1. dochody sfinansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
   
   

W przypadku dofinansowania z Funduszu dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 pierwsza przesłanka nie znajduje zastosowania z uwagi na zmianę od 2007r. kwalifikacji środków unijnych w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), na które w myśl art. 5 ust. 3a tej ustawy składają się środki:

1. Norweskiego Mechanizmu Finansowego,
2. Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
3. Szwajcarskiego Mechanizmu Finansowego.
   
   

W związku ze zmianą statusu środków w ustawie o finansach publicznych dofinansowanie projektu nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej lecz z dotacji z budżetu państwa. Oznacza to, że dofinansowanie przedmiotowego projektu korzysta ze zwolnienia od podatku jako dotacja z budżetu państwa na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie dla beneficjenta przyznanej pomocy, czyli wnioskodawcy. Nie ma natomiast zastosowania dla wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych przy realizacji projektu. Zakresy wykonywanych prac w ramach projektu wskazują, że wykonawcom zostały powierzone czynności merytoryczne bezpośrednio realizujące cel projektu ( na przykład: opracowanie "Planu promocji projektu Dwór w R. inkubatorem dla organizacji turystycznych i ekologicznych") oraz czynności o charakterze organizacyjnym, pomocniczym, technicznym (na przykład: przygotowywanie od strony organizacyjnej szkoleń realizowanych przez zleceniodawcę w ramach projektu wykonanie zadań polegających na prowadzeniu rekrutacji uczestników szkoleń organizowanych w ramach projektu). Fakt, ze podatnik uzyskujący dochody bezpośrednio realizuje cel programu lub jedynie pośrednio poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym nie ma znaczenia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Nie jest bowiem spełniony pierwszy warunek określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W istocie bowiem osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych przy realizacji projektu sfinansowanego dotacją z budżetu państwa są wykonawcami zleconych prac, a nie beneficjentami przyznanej pomocy. W konsekwencji wnioskodawca uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od umów cywilnoprawnych zawartych z osobami zaangażowanymi w realizację przedmiotowego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Na podstawie powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

1. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
   
   

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Należy jednak pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie). Zatem rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni. Istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło). Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym (opracowanie dokumentacji finansowo-księgowej, opracowanie standardów umów i zleceń, przygotowywanie od strony organizacyjnej szkoleń realizowanych przez zleceniodawcę w ramach projektu, wykonanie zadań polegających na prowadzeniu rekrutacji uczestników szkoleń organizowanych w ramach projektu, dekretacja dowodów księgowych, przygotowywanie danych do dekretacji podatkowych, prowadzenie dokumentacji kadrowej, sporządzania przelewów bankowych, sporządzanie okresowych wniosków o płatność zgodnie z podręcznikiem procedur funduszu dla organizacji pozarządowych związanych z realizowanym projektem, przygotowywanie umów i innych dokumentów wskazanych przez zleceniodawcę związanych z realizacją projektu, opracowanie koncepcji i wykonanie strony internetowej projektu) nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż osoby te nie będą bezpośrednio realizowały celu programu pomocowego, a warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie.

Ponadto jak wynika z wniosku, źródłem pochodzenia przyznanych środków z dofinansowania przedmiotowego projektu jest Fundusz dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009.

Mechanizm Finansowy Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweski Mechanizm Finansowy są instrumentami finansowymi przeznaczonymi dla nowych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jest to dodatkowe (uzupełniające), obok Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności, źródło bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Państwami – Darczyńcami są 3 kraje EFTA (Europejskie Stowarzyszenie Wolnego Handlu) – Norwegia, Islandia i Liechtenstein. Dnia 28 października 2004r. w Brukseli zostało podpisane Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG 2004-2009 pomiędzy Republiką Islandii, Księstwem Liechtensteinu, Królestwem Norwegii a Rzecząpospolitą Polską (M.P. z 2005r. Nr 23, poz. 343 ze zm.).

Artykuł 4 pkt 1 ww. Memorandum stanowi, iż kraje EFTA udostępniają środki finansowe na projekty kwalifikowane do wsparcia proponowane przez Rzecząpospolitą Polską i zgodnie z Mechanizmem Finansowym EOG w ramach obszarów priorytetowych wymienionych w artykule 6 niniejszego MoU.

Stosownie do postanowień art. 8 pkt 1 tego Memorandum, zgodnie z obszarami priorytetowymi, o których mowa w artykule 6, oraz z uwzględnieniem obszarów interwencji przedstawionych w podstawach programowych, o których mowa w artykule 7, Strony postanowiły ustanowić, w ramach całkowitej sumy środków, o której mowa w artykule 3, specyficzne typy pomocy wymienione w aneksie C (do których należy m. in. Fundusz dla Organizacji Pozarządowych).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

W świetle powyższego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych do realizacji projektu "Dwór w R. inkubatorem dla organizacji turystycznych i ekologicznych" są środki przekazane w formie dotacji rozwojowej, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmiany w ustawie o finansach publicznych skutkują zatem zastosowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innego przepisu niż art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. U beneficjentów środków pomocowych uzyskane przychody pochodzące z dotacji rozwojowych są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu tylko u bezpośredniego jej beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, za które otrzymują wynagrodzenie, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych osób nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie stanowią dla tych osób dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.