Istota interpretacji:

Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych biorących udział w realizacji projektu naukowego finansowanego z bezzwrotnych środków pochodzących z Mechanizmu Finansowego EOG i/lub Norweskiego Mechanizmu Finansowego w wys. 85% kosztów kwalifikowanych całości projektu i w 15 % finansowane z Budżetu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 31 grudnia 2008r. Znak IBPB II/1/415-90/08/MCZ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 16 stycznia 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie art. 3 ust. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 08 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2004r. Nr 238, poz.2390 z późn. zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku Instytutu z dnia 14 kwietnia 2007r. o finansowanie projektu badawczego zgłoszonego w ramach II naboru wniosków o dofinansowanie pojedynczych projektów oraz programów ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego w ramach Projektu "Badania naukowe" przyznało wnioskodawcy środki finansowe na badania naukowe współfinansowane w 85% z bezzwrotnych środków pochodzących z Mechanizmu Finansowego EOG i/lub Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Podstawą realizacji Projektu jest umowa finansowa. Zgodnie z jej zapisami wnioskodawca- Instytut PAN zobowiązuje się realizować Projekt zgodnie z planem wdrożenia Projektu. Ponadto zobowiązuje się zapewnić płynność finansową Projektu i pokrywać wszelkie wydatki związane z realizacją Projektu zgodnie z zasadą refundacji wydatków faktycznie poniesionych. Refundacja poniesionych wydatków jest dokonywana kwartalnie po złożeniu sprawozdania finansowego.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2009r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, przedstawiono ponadto następujące informacje:

Środki przeznaczone na realizację Projektu naukowego z bezzwrotnej pomocy EOG i/lub Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz z budżetu państwa są rozdzielane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wnioskodawca realizuje Projekt "roślinność gleb galmanowych i jej znaczenie dla zachowania różnorodności biotycznej i krajobrazowej terenów pogórniczych" zgodnie z umową ponosząc wydatki z własnych środków, a zwrot poniesionych kosztów otrzymuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego kwartalnie po złożeniu sprawozdania finansowego. Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu ze środków Mechanizmu Finansowego EOG i/lub Norweskiego Mechanizmu Finansowego beneficjentem w ramach Projektu jest wnioskodawca - Instytut . Podstawą przeznaczenia bezzwrotnej pomocy ze środków europejskich jest ww. umowa finansowa zawarta pomiędzy Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a Instytutem określająca miedzy innymi wysokość dofinansowania i współfinansowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych biorących udział w realizacji Projektu naukowego finansowanego z bezzwrotnych środków pochodzących z Mechanizmu Finansowego EOG i/lub Norweskiego Mechanizmu Finansowego w wys. 85% kosztów kwalifikowanych całości projektu i w 15 % finansowane z Budżetu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z przedstawioną sytuacją osoby uczestniczące w realizacji Projektu w części finansowanej z bezzwrotnych środków nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

• środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
• podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
  
  

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Należy jednak pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie). Zatem rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni. Istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach o pracę bądź umowach cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło). Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Wynagrodzenia osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym (m.in. związane z obsługą finansową projektu, prace zarządcze i administracyjne) nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż osoby te nie będą bezpośrednio realizowały celu programu pomocowego, a warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca będzie realizować projekt "roślinność gleb galmanowych i jej znaczenie dla zachowania różnorodności biotycznej i krajobrazowej terenów pogórniczych" finansowany w 85% z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), i/lub Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz w 15% z budżetu państwa. Podstawą przeznaczenia bezzwrotnej pomocy ze środków europejskich jest umowa finansowa zawarta pomiędzy Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a Instytutem określająca miedzy innymi wysokość dofinansowania i współfinansowania. Wnioskodawca realizuje Projekt zgodnie z umową ponosząc wydatki z własnych środków, a zwrot poniesionych kosztów otrzymuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego kwartalnie po złożeniu sprawozdania finansowego. Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu ze środków Mechanizmu Finansowego EOG i/lub Norweskiego Mechanizmu Finansowego beneficjentem w ramach Projektu jest wnioskodawca - Instytut .

Powyższe oznacza, że do momentu otrzymania środków z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), lub Norweskiego Mechanizmu Finansowego przeznaczonych na realizację ww. projektu, wypłacone w tym okresie wynagrodzenia są finansowane z innych środków niż pomoc bezzwrotna. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych.

Zatem już tylko z wyżej wymienionych względów nie ma podstaw do stwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym byłaby podstawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy.

Niezależnie od powyższego, fakt pochodzenia środków z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Norweskiego Mechanizmu Finansowego przesądza o tym, iż postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku projektu "roślinność gleb galmanowych i jej znaczenie dla zachowania różnorodności biotycznej i krajobrazowej terenów pogórniczych".

Mechanizm Finansowy Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego są instrumentami finansowymi przeznaczonymi dla nowych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jest to dodatkowe (uzupełniające), obok Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności, źródło bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Państwami - Darczyńcami są 3 kraje EFTA (Europejskie Stowarzyszenie Wolnego Handlu) - Norwegia, Islandia i Liechtenstein. Dnia 28 października 2004r. w Brukseli zostało podpisane Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG 2004-2009 pomiędzy Republiką Islandii, Księstwem Liechtensteinu, Królestwem Norwegii a Rzecząpospolitą Polską (M.P. z 2005r. Nr 23, poz. 343 ze zm.).

Artykuł 4 pkt 1 ww. Memorandum stanowi, iż kraje EFTA udostępniają środki finansowe na projekty kwalifikowane do wsparcia proponowane przez Rzecząpospolitą Polską i zgodnie z Mechanizmem Finansowym EOG w ramach obszarów priorytetowych wymienionych w artykule 6 niniejszego MoU.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

W świetle powyższego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych do realizacji projektu "roślinność gleb galmanowych i jej znaczenie dla zachowania różnorodności biotycznej i krajobrazowej terenów pogórniczych" będą środki przekazane w formie dotacji rozwojowej, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmiany w ustawie o finansach publicznych skutkują zatem zastosowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innego przepisu niż art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. U beneficjentów środków pomocowych uzyskane przychody pochodzące z dotacji rozwojowych są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu tylko u bezpośredniego jej beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, za które otrzymują wynagrodzenie, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Zwolnienie z ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się również do środków przekazanych wnioskodawcy w formie dofinansowania z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Jednakże, jak już wyżej wskazano zwolnienie dotyczy tylko dotacji otrzymanej przez podmiot, który realizuje projekt objęty dotacją.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem środków przekazanych z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego jest wnioskodawca, a nie osoby, którym wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenia. Osoby, którym w ramach projektu powierzono na podstawie umowy o pracę i z tytułu umów cywilnoprawnych określone zadania, tej dotacji nie otrzymują.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia zatrudnionych przez wnioskodawcę osób nie będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie będą stanowić dla pracowników i zleceniobiorców dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.