Istota interpretacji:

Czy wynagrodzenie pracownika, niezależnie od tytułu na podstawie którego je otrzymuje (umowa o pracę, umowa zlecenie, umowa o dzieło) finansowane z bezzwrotnej pomocy jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu 17 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego -jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Wezwaniem z dnia 4 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku m.in. poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 15 grudnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktualnie na Uczelni prowadzone są projekty w ramach:

1. 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej (Evoltree),
2. indywidualnych badań finansowanych z pozarządowej organizacji charytatywnej (Specyficzne oddziaływania pomiędzy aktyną i izoformami tropomiozyny) - Fundacji "W." (Wielka Brytania).

W celu realizacji projektu Evoltree (Sieć Doskonałości) w ramach 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej została podpisana umowa pomiędzy Komisją Europejską a międzynarodowym Konsorcjum podmiotów, w skład którego wchodzi Uczelnia. Koordynatorem projektu jest Instytut "N.", na rachunek którego Komisja Europejska przekazuje środki finansowe przeznaczone na realizację projektu, które z kolei przekazywane są na rachunki pozostałych przedstawicieli. Koordynator projektu przekazuje Uczelni na wyodrębniony rachunek (w euro) transze w ustalonych w umowie terminach tj. 80% środków w formie zaliczki, a kolejne 20% po rozliczeniu danego okresu.

Na uczelni zatrudniono na podstawie umowy o pracę pracownika, którego wynagrodzenie w 100% finansowane jest z projektu Evoltree. Zadaniem tego pracownika jest:

• pobieranie prób glebowo-korzeniowych spod wybranych osobników topoli;
• izolacja korzeni drobnych topoli, ich czyszczenie i przygotowywanie do dalszych badań;
• przeprowadzanie procedury barwienia korzeni drobnych w celu wizualizacji kolonizujących je grzybów;
• ocena stopnia kolonizacji korzeni drobnych topoli przez mikoryzowe grzyby arbuskularne przy użyciu mikroskopu świetlnego;
• w sezonie wegetacyjnym (kwiecień-wrzesień) pielęgnowanie sadzonek topoli hodowanych w doniczkach w tunelu foliowym (podlewanie, nawożenie itp.). Zadania te wchodzą w skład działania JERA 3.1 projektu Evoltree.

Projekt badawczy jest programem autorskim pracownika Uczelni i jest finansowany przez niezależną organizację charytatywną "W.", wspierającą badania naukowe. Projekt został zakwalifikowany do finansowania na podstawie konkursu ogłoszonego dla krajów Europy Środkowej. W celu realizacji niniejszego projektu została podpisana umowa pomiędzy "W." a Uczelnią. Na podstawie niniejszej umowy "W." przekazuje Uczelni środki na projekt, które z kolei przekazywane są m.in. w formie wynagrodzeń od umów cywilnoprawnych autorowi projektu (kierownik projektu) i współpracownikom (członkom zespołu). Wynagrodzenia są w 100% finansowane z bezzwrotnej pomocy. Dystrybucja dotacji realizowana jest transzami, po zakończeniu i rozliczeniu poszczególnych etapów.

W przesłanym uzupełnieniu dotyczącym wynagrodzeń finansowanych ze środków 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej wskazano, iż "źródłem finansowania projektu jest Komisja Europejska". Koordynatorem projektu jest Institut "N." (Francja), na rachunek którego Komisja Europejska przekazuje środki finansowe przeznaczone na realizację projektu, które z kolei przekazywane są na rachunki pozostałych przedstawicieli.

Koordynator projektu przekazuje Uniwersytetowi na wyodrębniony rachunek (w euro) transze w ustalonych w umowie terminach tj. 80% środków w formie zaliczki, a kolejne 20% po rozliczeniu danego okresu. Wynagrodzenie pracownika w 100% finansowane jest z projektu.

Umowa została podpisana pomiędzy Komisją Europejską a międzynarodowym Konsorcjum podmiotów, w skład którego wchodzi Uniwersytet - Wnioskodawca.

W przesłanym uzupełnieniu dotyczącym wynagrodzeń finansowanych ze środków organizacji "W." wskazano, że "źródłem finansowym projektu jest organizacja "W." z Wielkiej Brytanii. Przekazuje ona Uniwersytetowi środki na projekt, które z kolei przekazywane są m.in. w formie wynagrodzeń od umów cywilnoprawnych autorowi projektu (kierownik projektu) i współpracownikom (członkom zespołu). Dystrybucja dotacji realizowana jest transzami, po zakończeniu i rozliczeniu poszczególnych etapów. Wynagrodzenia są w 100% finansowane z bezzwrotnej pomocy.

W celu realizacji niniejszego projektu została podpisana umowa pomiędzy "W." a Uniwersytetem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie pracownika, niezależnie od tytułu na podstawie którego je otrzymuje (umowa o pracę, umowa zlecenie, umowa o dzieło) finansowane z bezzwrotnej pomocy jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane zarówno w ramach stosunku pracy, jak i z tytułu realizacji umów cywilnoprawnych finansowane od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, na podstawie umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że projekt Evoltree realizowany w ramach 6 Ramowego Programu Unii Europejskiej (od 2006 r.) spełnia kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. środki finansowe stanowiące wynagrodzenie pracownika pochodzą z Komisji Europejskiej, w tym ze środków ramowych badań oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Komisja Europejska przekazuje środki pomocowe Konsorcjum podmiotów, którego przedstawiciele, a więc i Uczelnia - są beneficjentami tych środków. Nie ma znaczenia czy środki przekazywane na wynagrodzenia przekazywane są do beneficjenta w 100% "z góry" czy po rozliczeniu kolejnego etapu oraz czy są one przekazywane bezpośrednio z Komisji Europejskiej czy przez Koordynatora. Ustawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego czy podatnik otrzymuje środki bezpośrednio czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu prefinansowania. Istotne jest natomiast pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód, który w przypadku projektu Evoltree pochodzi z Komisji Europejskiej. Koordynator przekazuje środki Uniwersytetowi na wyodrębniony rachunek bankowy. Wynagrodzenie wypłacane jest pracownikowi z konta podstawowego (złotówkowego), natomiast po zrealizowaniu wypłaty wynagrodzenie i związane z nim koszty księgowane są na odrębne konto księgowe. Jednocześnie przy ustalaniu zwolnienia nie ma znaczenia sposób wypłaty (tj. z jakiego rachunku realizowane są przelewy), gdyż ustawa nie uzależnia zwolnienia od rozwiązań finansowo-księgowych, a jest to jedynie kwestia rozwiązań technicznych. Reasumując wynagrodzenie wypłacane pracownikowi w ramach programu Evoltree jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Projekt badawczy "Specyficzne oddziaływania pomiędzy aktyną i izoformami tropomiozyny" (od 2004 r.) realizowany w ramach badań finansowanych przez "W." spełnia kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. środki finansowe stanowiące wynagrodzenie pracownika pochodzą od organizacji międzynarodowych oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. "W." przekazuje środki pomocowe Uniwersytetowi, którego pracownicy bezpośrednio realizują cel programu. Uniwersytet jest więc bezpośrednim beneficjentem tych środków. Nie ma znaczenia czy środki przekazywane na wynagrodzenia są przekazywane do beneficjenta w 100% "z góry" czy po rozliczeniu kolejnego etapu, gdyż ustawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego czy finansowanie wynagrodzeń z funduszy unijnych wykorzystuje system ich prefinansowania. Istotne jest natomiast pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód, który w przypadku niniejszego projektu pochodzi z międzynarodowej organizacji charytatywnej "W.".

"W." przekazuje środki Uniwersytetowi na wyodrębniony rachunek bankowy. Wynagrodzenie wypłacane jest pracownikowi z konta podstawowego (złotówkowego), natomiast po zrealizowaniu wypłaty, wynagrodzenie i związane z nimi koszty księgowane są na odrębne konto księgowe.

Jednocześnie przy ustalaniu zwolnienia nie ma znaczenia sposób wypłaty (tj. z jakiego rachunku realizowane są przelewy), gdyż ustawa nie uzależnia zwolnienia od rozwiązań finansowo-księgowych, a jest to jedynie kwestia rozwiązań technicznych. Reasumując, wynagrodzenie wypłacane pracownikowi w ramach projektu badawczego finansowanego przez "W." jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

• środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
• prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Poza tym, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmiotami, których świadczenia mogą zostać uznane za bezzwrotną pomoc, są rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Określony w tym przepisie katalog ma charakter zamknięty. Oznacza to, że jedynie środki uzyskane od wymienionych w nim enumeratywnie podmiotów mogą - przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w ustawie - być wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis wymaga zatem, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i w uzupełnieniu wniosku Uniwersytet realizuje autorski projekt badawczy finansowany przez niezależną organizację charytatywną "W." z Wielkiej Brytanii na podstawie umowy zawartej przez Uniwersytet z tą organizacją. Na podstawie ww. umowy Uniwersytet otrzymuje środki na sfinansowanie wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych wypłacanych autorowi projektu (kierownik projektu) i współpracownikom (członkom zespołu). Dystrybucja dotacji jest realizowana transzami po zakończeniu i rozliczeniu poszczególnych etapów. Przedmiotowe wynagrodzenia są natomiast w 100% finansowane z bezzwrotnej pomocy.

Jednakże w uzupełnieniu wniosku nie określono, że przedmiotowe środki finansowe zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z innym państwem (państwami), organizacją międzynarodową (organizacjami międzynarodowymi) lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi (międzynarodową instytucją finansową) przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe (agencję rządową).

W świetle powyższego należy więc stwierdzić, iż nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym, Uniwersytet realizuje projekt Evoltree w ramach 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej. W celu realizacji zadań wchodzących w skład działania JERA 3.1 tego projektu zatrudniono pracownika, którego wynagrodzenie jest w całości finansowane ze środków pochodzących z Komisji Europejskiej.

Decyzją Nr 1513/2002/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. U. WE L. 232/1 z 29 sierpnia 2002 r.) przyjęto - na lata 2002-2006 - 6. Program Ramowy w dziedzinie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji, przyczyniający się do utworzenia Europejskiej Przestrzeni Badawczej i innowacji. 6. Program Ramowy jest trzecią największą linią budżetową w wydatkach Unii Europejskiej i jej głównym instrumentem, służącym do finansowania badań w Europie. Jego celem jest rozwój społeczności naukowej, wspieranie prac naukowych i technicznych prowadzonych w ramach ponadnarodowej współpracy w dziedzinie badań, zwłaszcza pomiędzy przemysłem a szkołami wyższymi oraz tworzenie sieci doskonałości.

Ww. Program obejmuje trzy podstawowe kierunki działań:

• koncentrację i integrację badań w UE,

• strukturyzację Europejskiej Przestrzeni Badawczej,

• wzmacnianie podstaw Europejskiej Przestrzeni Badawczej.

Dysponentem środków pomocowych i jednocześnie podmiotem upoważnionym do ich rozdziału jest Komisja Europejska, natomiast, jak wynika z wniosku Uniwersytet jest beneficjentem programu, który otrzymuje środki pomocowe.

Dla oceny - czy wynagrodzenia pracownika zatrudnionego do realizacji określonych zadań (prac) wchodzących w skład działania JERA 3.1 projektu Evoltree w ramach 6. Programu Ramowego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym - znaczenie ma więc m.in. ustalenie źródła ich finansowania.

Dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych.

W przypadku realizacji projektu finansowanego ze środków pomocowych, zwolnione z opodatkowania będą wynagrodzenia bezpośrednio (tj. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków. Natomiast w sytuacji, gdy Uniwersytet przykładowo, do czasu wypłaty kolejnej transzy z Komisji Europejskiej będzie finansował wypłacane wynagrodzenia z własnych środków, wynagrodzenia te nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zwrócić uwagę, że tylko te wynagrodzenia, które były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Nie będą natomiast korzystały ze zwolnienia wynagrodzenia finansowane bezpośrednio ze środków własnych Wnioskodawcy i następnie refundowane tytułem zrealizowanego projektu (przez Komisję Europejską).

W konsekwencji - wbrew opinii Wnioskodawcy - nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt czy środki przekazywane na wynagrodzenia przekazywane są do beneficjenta w 100% "z góry" czy po rozliczeniu kolejnego etapu, w szczególności zaś czy są przekazywane przed dokonaniem wypłaty należnych wynagrodzeń czy już po ich wypłacie.

Jak podano w uzupełnieniu stanu faktycznego, Uniwersytet otrzymuje transze w ustalonych w umowie terminach tj. 80% środków w formie zaliczki, a kolejne 20% po rozliczeniu danego okresu. Wynagrodzenie było wypłacane pracownikowi ze środków bezpośrednio otrzymanych na finansowanie projektów w ramach 6. Programu Ramowego - "było w 100% finansowane z projektu". Jednocześnie jednak z treści wniosku i uzupełnienia tego wniosku wynika, że Uniwersytet otrzymuje środki pomocowe na wyodrębniony rachunek bankowy (w euro), natomiast wypłaty wynagrodzeń są dokonywane z konta podstawowego (złotówkowego), a następnie po zrealizowaniu wypłaty kwoty te są księgowane na odrębne konto księgowe.

Uwzględniając powyższe, wypłata wynagrodzenia nie pochodziła ze środków pomocowych zgromadzonych na rachunku bankowym wyodrębnionym na potrzeby realizacji projektu, ale ze środków własnych (bieżących) Uniwersytetu.

W tej sytuacji nie może mieć z kolei zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem również w tym przypadku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie.

Tym samym, w niniejszej sprawie zarówno w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej, jak i wynagrodzeń finansowanych ze środków organizacji "W." bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez zatrudnione osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.