Teza:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi, ze wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niz 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis ten nie określa daty, od której termin rozpoczyna bieg, ani daty jego upływu. Przepis stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia - odnosi się wyłącznie do daty zbycia.

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 września 2007r., znak PF-4117-199/IM/07, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późno zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 z 2006 r., poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia Grażyny W. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 28 czerwca 2007 r., znak: 0-4/415-2/07 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że zapytanie podatnika dotyczyło kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia w miesiącu styczniu 2007r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego uprzednio w tym samym miesiącu. W ocenie wnioskodawczyni, przychód ze sprzedaży tego prawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym, że w zbywanym lokalu była ona zameldowana nieprzerwanie na pobyt stały od 1988r. do dnia, w którym dokonano sprzedaży, czyli ponad 12 miesięcy.

Organ I instancji uznał to stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, bowiem przekształcenie lokatorskiego prawa w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 3 stycznia 2007r., a jego zbycie miało miejsce w dniu 10 stycznia 2007r., co oznacza, że pomiędzy datą nabycia a datą sprzedaży nie upłynął wymagany 12-miesięczny, okres zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w tym przepisie.

Od tego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie. W jego uzasadnieniu zaś podniosła, że dochód uzyskany ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia; o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy spełniony został warunek zameldowania na pobyt stały przez okres 12 miesięcy w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży oraz wymóg złożenia stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Skarżąca wywodziła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej - nie ogranicza okresu zameldowania do okresu pomiędzy datą nabycia a datą sprzedaży praw majątkowych. Powołała także przepis art. 30e ust. 1 ustawy wskazując, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlega dochód, a nie przychód jak podał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy I instancji.

W rozpoznaniu zażalenia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz stwierdził, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych po 1 stycznia 2007r. (art. 7 ust. 1 tej ustawy).
Powołując się z kolei na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późno zm.) podano, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W myśl art. 30 e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22. Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej). Organ odwoławczy podkreślił, że w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie wskazał na odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przepis ten - w jego ocenie - należy interpretować w sposób ścisły z uwzględnieniem wykładni literalnej oraz okoliczności, iż wszedł on w życie - zgodnie z art. 22 ustawy zmieniającej - z dniem 1 stycznia 2007r., co oznacza, że nie może mieć zastosowania do zdarzeń mających miejsce przed tą datą.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedmiotowe prawo majątkowe skarżąca nabyła w dniu 3 stycznia 2007r., zgodnie z umową o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zawartą z K. Spółdzielnią Mieszkaniową w K., a następnie zbyła je w drodze umowy sprzedaży mocą aktu notarialnego Repertorium A nr 128/2007 w dniu 10 stycznia 2007r. W kontekście przytoczonych przepisów stwierdził, że skoro nowe zasady regulują opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytej nie wcześniej niż przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to objęty zwolnieniem dwunastomiesięczny okres zameldowania - wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - winien być liczony od dnia nabycia lokalu mieszkalnego na prawach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. w omawianym stanie faktycznym od dnia 3 stycznia 2007r. Zameldowanie na pobyt stały przed dniem jego nabycia, w rozumieniu ustawy podatkowej pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa tym przepisie. Podkreślono, że do okresu zameldowania nie jest wliczany okres zameldowania przed dniem 3 stycznia 2007r. (w lokalu mieszkalnym na prawach lokatorskiego prawa do lokalu, tj. od dnia 9 grudnia 1988r.). W opisanym stanie faktycznym okres zameldowania, który jest warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia może być - jego zdaniem -liczony najwcześniej od dnia 3 stycznia 2007r., czyli od daty przekształcenia prawa majątkowego.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego - sprzedaż własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2007r. stanowić będzie dla skarżącej źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30 e ustawy podatkowej. Końcowo organ II instancji wyjaśnił, że wskazane w zażaleniu niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy I instancji pojęcia przychód, użyte zostało w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przy podaniu właściwej podstawy prawnej i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Od tej decyzji, Grażyna W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego za prawidłowe, skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, a w szczególności podała, że spełniła warunki uprawniające ją do zwolnienia od podatku wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży była zameldowana na pobyt stały nieprzerwanie od 9 grudnia 1988r. do dnia sprzedaży włącznie, a więc ponad 12 miesięcy. Organom obu instancji zarzuciła błędną interpretację tego przepisu, wywodząc, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w żaden sposób niewynika upływ okresu 12 miesięcy pomiędzy datą nabycia, a datą sprzedaży, na który powołuje się organ podatkowy, jako okres niezbędny do "ulgi meldunkowej"; mowa jest jedynie o zameldowaniu" na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia". Gdyby tak było jak twierdzą organy podatkowe, to przepis ten na cały 2007 rok byłby przepisem martwym, bo nikt, kto wykupił mieszkanie w 2007 roku, nie miałby zachowanego 12 miesięcznego okresu zameldowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił iż nie podziela argumentacji skarżącej przedstawionej w toku postępowania podtrzymanej w uzasadnieniu skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 I oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - DZ.U.Nr 153 Poz.1270 z późno zrn./, wskazać na wstępie należy, iż stan faktyczny pozostaje poza sporem.

W dniu 3 stycznia 2007r. doszło na. podstawie umowy zawartej aktem notarialnym pomiędzy skarżącą a K. Spółdzielnią Mieszkaniową w K. do przekształcenia lokatorskiego prawa w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym skarżąca była zameldowana od 1998r. Następnie, w dniu 10 stycznia 2007 r. skarżąca prawo to zbyła. Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy w takim stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust.1 pkt. 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr .14, poz. 176, z późno zm.) - zwanej dalej ustawą podatkową, obowiązujący w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) - od dnia 1 stycznia 2007r. Wskazana zmiana wprowadziła do katalogu zwolnień przedmiotowych przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Niewątpliwie rację ma organ odwoławczy, że zbycie Spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy podatkowej stanowi źródło przychodu, zaś uzyskany z tego tytułu dochód podlega co do zasady opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 30 e ust. 1 i ust. 4 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.c ustawy podatkowej - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22. Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21ust. 21 ustawy podatkowej). Dekodowanie przywołanej wyżej normy prawnej, doprowadziło Sąd do przekonania, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przychodów z odpłatnego zbycia - w rozpatrywanym przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego /art. 21 ust. 1 pkt 126 Iit.c ustawy podatkowej/ jest posiadanie zameldowania w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Pojęcie zameldowania zostało określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity z 2006 r. Nr 139, poz.993) - zwaną dalej ustawą o ewidencji, obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu (art. 4 ustawą o ewidencji ). Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (art.6 ust. 1 ) Natomiast z jej art.9 ust 2b wynika, iż zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu w lokalu. Warunkiem więc skorzystania ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 126 lit.c ) ustawy podatkowej jest potwierdzenie faktu zamieszkania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem w lokalu mieszkalnym stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia z zamiarem stałego tam przebywania przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności. Jeżeli zatem ustawodawca w analizowanym przepisie odwołuje się kategorii administracyjnej zameldowania, to nie można zaakceptować poglądu, że bieg 12 miesięcznego terminu rozpoczyna się od daty nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak wynika z wniosku skarżącej w spornym lokalu zamieszkiwała i była w nim zameldowana na pobyt stały nieprzerwanie od 9 grudnia 1988r. Podkreślenia wymaga, iż żaden przepis prawa nie uzależnia również obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu.

Skoro, jak wynika art.21 ust. 1 pkt 126 lit.c ) ustawy podatkowej, okres zameldowania w lokalu nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, to regulacja ta jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten nie określa ani daty, od której termin rozpoczyna bieg, ani daty jego upływu. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przepis ten stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia, a więc odnosi się wyłącznie do daty zbycia. Pogląd ten prezentowany jest również w orzecznictwie innych sądów administracyjnych /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SAlWa 1387/07 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Sz 330/07 - nie publikowane /.

Odnosząc się do powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej art.7 ust.1 ustawy zmieniającej, stwierdzić należy, iż jest to przepis przejściowy, który stanowi, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Nie budzi wątpliwości, iż zwolnienie określone w art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy podatkowej ma zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w jej art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a)-c). W przedmiotowej sprawie ten warunek został spełniony, albowiem skarżąca spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nabyła w dniu 3 stycznia 2007r., zaś zbyła w dniu 10 stycznia 2007r., przy czym z całą mocą podkreślić jeszcze raz trzeba, iż data 3 stycznia 2007r. nie jest datą, od której rozpoczyna bieg 12-to miesięczny termin zameldowania w lokalu.

Dodać także można, że w związku z tym, iż art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter przepisu przejściowego, to nie można wywodzić z niego norm właściwych dla przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie można w oparciu o ten przepis dookreślać przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi. Nie można więc z tego unormowania wywodzić, iż zameldowanie powinno być liczone najwcześniej od dnia nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Przy takim rozumieniu przepisu przejściowego omawiana ulga mogłaby być stosowana najwcześniej dopiero po upływie roku od wejścia w życie przepisu wprowadzającego tę ulgę, który przez cały rok 2007 byłby "przepisem martwym", na co trafnie zwraca uwagę skarżąca w uzasadnieniu skargi, a co przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Tym samym pogląd organów podatkowych, iż termin ten powinien być liczony w omawianym stanie faktycznym od dnia 3 stycznia 2007r., to jest od dnia nabycialokalu mieszkalnego na prawach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu należy uznać za wadliwy.

Z tych względów decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art.21 ust.1 pkt 126 lit.c ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, co obliguje Sąd do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 135 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie przepisu art. 200 tej ustawy.

Referencje