W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2000 roku Wnioskodawca dostarczył towary do spółki akcyjnej, wystawił faktury VAT, które zarachował jako przychód. Spółka powyższych faktur nie uregulowała, w związku z czym Wnioskodawca wystąpił z powództwem na drogę sądową i uzyskał nakaz zapłaty. W lipcu 2001 r. został poinformowany o otwarciu postępowania układowego przez spółkę. W kwietniu 2002 r. układ został zatwierdzony, a uprawomocnił się 1 lipca 2002 r. Z kontaktów z kuratorem układu wynikło, że należności Wnioskodawcy mają być spłacone. Spółka do dnia dzisiejszego powyższych należności nie uregulowała. W czerwcu 2003 roku ogłoszono upadłość Spółki. Wnioskodawca pieniędzy od dłużnika nie otrzymał. Wnioskodawca podał, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanej powyżej sytuacji Wnioskodawca może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć kwotę nieodzyskanych należności?

W przypadku odpowiedzi pozytywnej, w którym roku podatkowym powinna być utworzona z tego tytułu rezerwa, czy też odpis aktualizacyjny?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona (przepis obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 r.).

Z powyższego wynika, iż zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności uwarunkowane jest spełnieniem łącznie ww. przesłanek, tj. wierzytelność winna zostać wcześniej zarachowana jako przychód należny oraz że nieściągalność tej wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zostało uregulowane w art. 23 ust. 3 ww. ustawy. Stosownie do postanowień powyższego przepisu nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku uważa się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym.

Wnioskodawca podaje, iż obie przesłanki zostały spełnione,

- odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3 (przepis obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r.).

W świetle tego przepisu nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy została ogłoszona upadłość dłużnika obejmująca likwidację majątku.

Z przepisu art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wynika, że "wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu, komisarzowi w postępowaniu upadłościowym".

Zdaniem Wnioskodawcy obie przesłanki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisu aktualizacyjnego, zostały wypełnione.

Z oceny Wnioskodawcy, w wyniku negocjacji z syndykiem wynikało, że należność zostanie zapłacona, a więc nie było podstaw do sporządzenia odpisu aktualizacyjnego i zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero w bieżącym roku Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie, że we wrześniu 2007 r. zatwierdzono ostateczny plan podziału masy upadłościowej i że trwa postępowanie kasacyjne na postanowienie o upadłości dłużnika.

W związku z powyższym Wnioskodawca uświadomił sobie fakt, że dłużnik należności nie ureguluje.

W takiej sytuacji Wnioskodawca uważa, że uprawnienia do zaliczenia odpisu aktualizacyjnego w koszty nabył dopiero w 2008 roku.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do dokonania odpisu aktualizacyjnego wierzytelności z tytułu dostawy towarów i uznania za koszt uzyskania przychodów w 2008 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z kolei przepis art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
   c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Z wyżej przytoczonych przepisów nie wynika, że mają one zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Brak bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno - podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, nie wyróżniają w sposób szczególny podatników prowadzących księgi rachunkowe, zatem uznać należy iż przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 dotyczą również podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Odwołanie się w ww. przepisie do regulacji ustawy o rachunkowości dotyczących odpisów aktualizacyjnych precyzuje jedynie katalog należności, od których odpisy aktualizacyjne po spełnieniu pozostałych warunków stanowią koszty w roku podatkowym.

Odpisy aktualizacyjne dokonane od wszystkich innych należności nie wymienionych w ustawie o rachunkowości nie uważa się za koszty uzyskania.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do :

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Przepis o jakim mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga spełnienia zarówno przesłanek odnoszących się do podatkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i przesłanki rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości, bowiem kosztem jest dokonany i zgodny z zasadami ustawy o rachunkowości odpis, nie zaś sam fakt uprawdopodobnienia nieściągalności.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz ww. przepisy, należy uznać, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2. wierzytelność nie jest przedawniona,
3. nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4. na nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości - odpis aktualizacyjny.

Reasumując, należy uznać, że skoro spełnione zostały podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (dokonanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących należności. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy kosztem uzyskania są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane.

W konsekwencji dopiero łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w uprzednio cytowanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 ww. ustawy w późniejszym terminie, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności, pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych wartości niezapłaconych należności. Innymi słowy rok podatkowy, w którym ziszczą się łącznie - wskazane w cytowanych przepisach - podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności i rachunkowe przesłanki dokonania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, będzie tym rokiem podatkowym, w jakim odpisy aktualizujące wartość wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodów.

Zatem jeśli Wnioskodawca dokona odpisu aktualizującego wartości nieściągalnych wierzytelności, będzie mógł w 2008 roku zaliczyć tenże odpis do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje w którym roku podatkowym powinien być utworzony odpis aktualizacyjny, precyzuje jedynie katalog należności, od których odpisy aktualizacyjne po spełnieniu pozostałych warunków stanowią koszty uzyskania przychodów, niemniej zasadnym byłoby żeby odpis aktualizujący był utworzony w roku w którym spełnia warunki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, a więc w opisanym stanie faktycznym byłby to 2008 rok.

Kwestie związane z tworzeniem odpisów aktualizacyjnych, regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.