Istota interpretacji:

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży akcji otrzymanych po 1 stycznia 2004r. w drodze spadku podlega opodatkowaniu?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 grudnia 2004r. zmarła matka wnioskodawcy. Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wnioskodawca został uznany za jednego ze spadkobierców zmarłej. W skład masy spadkowej, która przypadła wnioskodawcy weszły m.in. akcje o rynkowej wartości w dniu otwarcia spadku wynoszącej 51,30 zł za akcję. Od wartości spadku odprowadzono podatek stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Był on naliczony od wartości masy spadkowej na dzień otwarcia spadku t.j. 27 grudnia 2004r. Od 2004r. rynkowy kurs akcji spadł, a więc zmniejszyła się ich wartość. W 2006r. wnioskodawca sprzedał 58 przedmiotowych akcji za kwotę 2 898,35 zł, przy jednostkowej cenie za akcję 49,71 zł. Zatem na tej sprzedaży została poniesiona strata w stosunku do daty ich nabycia w wysokości 1,89 zł za akcję.
W związku z powyższym w rocznym zeznaniu PIT za 2006r. wnioskodawca nie wykazał żadnego dochodu z tytułu sprzedaży tych akcji (w związku z poniesioną stratą finansową).Jednak zgodnie z posiadaną informacji od urzędu skarbowego każda sprzedaż akcji nabytych w drodze "nieodpłatnej czynności prawnej" - spadkobrania, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż akcji nabytych w spadku po zmarłej matce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30b lub jakiegokolwiek innego przepisy ww. ustawy...

Zdaniem wnioskodawcy w świetle art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych akcje nabyte w spadku po zmarłej matce nie zostały nabyte nieodpłatnie, w szczególności w drodze "nieodpłatnej czynności prawnej" a co za tym idzie sprzedaż przedmiotowych akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że otwarcie spadku nie jest żadną czynnością prawną a w szczególności nieodpłatną. Jest to zdarzenie prawne na skutek, którego spadkobierca wchodzi w ogół sytuacji prawnej spadkodawcy, nie mniej jednak nie ma tu mowy o odpłatności bądź nieodpłatności nabycia, ta kwestia jest przymiotem określonej czynności konwencjonalnej jaką jest czynność prawna. Te rozróżnienia są przedstawione szeroko na gruncie prawa cywilnego, nie mniej jednak przekładają się one na stosowanie prawa podatkowego. Nie można na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że zdarzenie prawne takie jak śmierć (otwarcie spadku) jest czynnością prawną nieodpłatną, ponieważ nie jest to żadna czynność prawna, gdyż nie podlega niczyjej woli. Jest to kwestia strukturalna konstrukcji prawnej. Wnioskodawca wskazuje, że nie można też kwalifikować na gruncie określonej dziedziny prawa, takiej jak prawo podatkowe czy cywilne, określonego stanu faktycznego odmiennie, niezależnie od tego jak dany stan faktyczny jest kwalifikowany przez drugą dziedzinę prawa. Porządek prawny jest bowiem w Polsce jeden, niezależnie od poszczególnych ustaw, bądź rozporządzeń regulujących daną dziedzinę życia (np. Kodeks cywilny, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli ich stosowanie prowadzi do sprzecznych wyników, należy sięgnąć do ustalonych w prawoznawstwie dyrektyw, wykładni (tym bardziej, iż zagadnienia będące źródłem niniejszego wniosku o interpretację mają swoje źródło w zdarzeniu kwalifikowanym pierwotnie przez prawo cywilne - m.in. art. 922 Kodeksu cywilnego), a dopiero w ocenie jego skutków przez prawo podatkowe.
Przyjęta kwalifikacja prawna i wykładnia art. 30b ww. ustawy powodowałaby zróżnicowanie w zakresie obowiązku podatkowego w zależności od tego, jakie przedmioty wchodziłyby w skład masy spadkowej i tak zbycie domu bądź samochodu podlegałoby ocenie prawnopodatkowej z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a przyjąć by można, że mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tylko wówczas, gdyby ich wartość po dni nabycia wzrosła.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Stosownie do powyższego, nabycie przez wnioskodawcę spadku, w skład którego wchodziły m.in. akcje podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawca podnosi, iż nie nabył przedmiotowych akcji nieodpłatnie, gdyż śmierć nie może być uznana za czynność prawną nieodpłatną. W tym miejscu należy wskazać, że rozważania wnioskodawcy na temat kwalifikacji prawnej zdarzenia jakim jest śmierć są bezprzedmiotowe. Ocenie organów podatkowych nie podlega bowiem charakter śmierci, lecz charakter nabycia. Wnioskodawca nabył przedmiotowe akcje w spadku. Bezspornym jest, że nabycie to było nieodpłatne. Istota nieodpłatności polega bowiem na tym, że w zamian za nabycie określonej rzeczy lub prawa nabywca nie przekazuje świadczenia wzajemnego. Dziedziczenie jest czynnością, w której spadkobierca w chwili otrzymania spadku niczego w zamian nie świadczy. Bezsprzecznie zatem, w obowiązującym w Rzeczpospolitej Polskiej porządku prawnym - we wszystkich dziedzina prawa, nabycie w spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2006r. wnioskodawca sprzedał 58 akcji nabytych w drodze spadku. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z powyższego wynika, że umowa sprzedaży stanowi jedną z form odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Sprzedaż akcji, które wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłej matce jest zatem odrębną czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.)
   
   

Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Powołany wyżej przepis stanowi zatem jedynie o opodatkowaniu dochodu z odpłatnego zbycia nie rozróżniając czy nabycie nastąpiło w sposób odpłatny, czy nieodpłatny. Charakter nabycia zbywanych akcji jest zatem bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2004r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 01 stycznia 2004r.
Przepis zaś wyżej powołanego art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2004r., stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 01 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003r., dochody ze sprzedaży akcji korzystają ze zwolnienia, jeśli równocześnie zostały spełnione wszystkie następujące warunki:

1. akcje dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi;
2. nabycia dokonano przed dniem 01 stycznia 2004r.;
3. nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierówwartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym,albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawyPrawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi;
4. sprzedaż tych akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej.
   
   

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowy wniosek dotyczy sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku po zmarłej w dniu 27 grudnia 2004r. matce. W związku z powyższym nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie dochodów ze sprzedaży akcji z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedane akcje zostały nabyte przez wnioskodawcę po 01 stycznia 2004r.
Dodatkowo należy zaznaczyć, że nabycie akcji nastąpiło w wyniku nabycia spadku, natomiast warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest aby, akcje zostały nabyte na postawie oferty publicznej, na giełdzie papierów wartościowych czy w regulowanym wtórnym obrocie publicznym, co nie miało miejsca w niniejszym przypadku.

W związku z powyższym dochód ze zbycia akcji nabytych w drodze spadku nie może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten podlega opodatkowaniu jako dochód z kapitałów pieniężnych, na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.
Przychodem będzie zatem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia można natomiast zaliczyć stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych.Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczyć koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego.

Jednakże, należy zaznaczyć, że w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych walorów, ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, gdyż spadkobierca sprzedający akcje nie poniósł wydatku na ich nabycie.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły koszty nabycia akcji przez wnioskodawcę, gdyż akcje nabył on nieodpłatnie wobec czego przychód uzyskany z tytułu zbycia tych akcji jest równy dochodowi. Tym samym wartość akcji na dzień ich nabycia przez wnioskodawcę w drodze spadku nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia, ponieważ wartość tych akcji na dzień nabycia spadku nie jest w żadnym wypadku wydatkiem wnioskodawcy poniesionym na ich nabycie. Oznacza to, że nie można również mówić o wystąpieniu straty ze sprzedaży akcji, gdyż wnioskodawca osiągnął przychód natomiast nie poniósł sam żadnych kosztów jego uzyskania.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że zapłacony przez wnioskodawczynię podatek również nie może stanowić kosztu, o który pomniejszy on uzyskany ze sprzedaży przychód.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy jednak zwrócić uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Tym samym część uzyskanego przez wnioskodawcę dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego uprzednio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy podatkowej. Wolny od podatku dochodowego będzie dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w drodze spadku jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez wnioskodawcę podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych akcji.

Aby obliczyć wartość dochodu zwolnionego z opodatkowania należy obliczyć wartość zapłaconego podatku spadkowego w części przypadającej na sprzedane akcje.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić udział procentowy przypadający na nabyte w drodze spadku akcje do całości majątku spadkowego (z wniosku wynika bowiem, że w skład spadku oprócz sprzedanych akcji wchodziły również inne składniki majątku):

W - wartość całego majątku spadkowego
Y - wartość akcji, przyjęta do obliczenia podatku od spadku
Z - udział procentowy nabytych w drodze spadku akcji do ogólnej kwoty masy spadkowej

Z= (Y*100%)/W

Następnie należy ustalić wysokość podatku przypadającego na wszystkie nabyte w drodze spadku akcje:

K - podatek od spadku, przypadający na nabyte w drodze spadku akcje
L - podatek od spadku zapłacony od całości majątku

K = L x Z

Kolejnym krokiem jest ustalenie udziału procentowego akcji sprzedanych do całości akcji nabytych, z wniosku nie wynika bowiem, że sprzedano całość nabytych akcji:

M - całość akcji nabytych w spadku
O - akcje sprzedane (58 sztuk)
R - udział procentowy akcji sprzedanych do ogólnej ilości akcji nabytych w spadku

R = (Ox100%)/M

W ostatnim etapie należy ustalić podatek przypadający na część sprzedanych akcji nabytych w drodze spadku:

K - podatek od spadku, przypadający na nabyte w drodze spadku akcje
S - podatek od spadku, przypadający na sprzedaną część akcji nabytych w drodze spadku

S = K x R

Dopiero tak obliczona wartość podatku od spadków i darowizn przypadająca na sprzedane akcje stanowi kwotę, która odpowiadać będzie dochodowi o jaki można pomniejszyć ogólny dochód ze sprzedaży nabytych przez wnioskodawcę akcji. Do sposobu opodatkowania pozostałego dochodu ze zbycia przedmiotowych akcji zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Należy również nadmienić, iż w uzasadnieniu wnioskodawca powołuje argument, że zbycie innych przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej np. domu i samochodu podlegałoby ocenie prawnopodatkowej z punku widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałoby wówczas, gdyby ich wartość po dniu nabycia wzrosła. Argument ten służy wnioskodawcy do uzasadnienia faktu, że art. 30b ustawy nie powinien mieć zastosowania do opodatkowania zbycia akcji w przedmiotowej sprawie, gdyż prowadziłoby to do zróżnicowania obowiązków podatkowych w zależności od tego, jakie przedmioty wchodziłby w skład masy spadkowej.
W odpowiedzi na powyższe organ podatkowy stwierdza, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 wymienia różne źródła przychodu. W zależności od źródła przychód (dochód) podlega różnym zasadom opodatkowania. Przepis art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zasady opodatkowania dochodu ze zbycia akcji bez względu na sposoby ich nabycia. Zbycie innych przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej podlega innym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcyjest więc nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.