Istota interpretacji:

Czy należność wypłacana na podstawie § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 140, póz. 1487 ze zm.) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 1476 ze zm.)?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. z 2004 r. Nr 140, poz. 1487 ze zm.) żołnierzowi zawodowemu z tytułu przeniesienia służbowego przysługuje począwszy od 1 listopada 2007 r. dodatek za rozłąkę. Dodatek za rozłąkę zgodnie z § 7a wyżej wymienionego rozporządzenia przysługuje żołnierzowi posiadającemu członków rodziny, o których mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy nie przesiedlili się oni wraz z nim do nowego miejsca pełnienia służby i zamieszkują w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu.

Zgodnie z § 7a ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe dodatek ten przysługuje za dni wykonywania zadań służbowych w wysokości diety określonej w przepisach, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia, tj. w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży na obszarze kraju, wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diety za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej przytoczone rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej nie reguluje pojęcia "czasowego" przeniesienia żołnierza. W § 2 pkt 4 zawiera definicję przeniesienia służbowego, natomiast w pkt 6 definiuje przeniesienie do nowego miejsca pełnienia służby.

Wnioskodawca wskazał, że zdaniem żołnierzy pobierających wyżej opisaną należność pieniężną, winna ona być zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest wypłacana w związku z rozłąką w wysokości diety za każdy dzień oraz "czasowym" przeniesieniem żołnierza, ponieważ pełni on służbę na stanowisku przez okres kadencji - "jakiś czas" (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 12 - kadencja na stanowisku służbowym - okres pełnienia przez żołnierza zawodowego służby na stanowisku służbowym określony w decyzji personalnej wyznaczającego go na to stanowisko).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierza zawodowego na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. z 2007 r. Nr 243, poz. 1788) okres kadencji na stanowisku wynosi od osiemnastu miesięcy do trzech lat.

W związku z powyższym wszyscy żołnierze zawodowi wykonują swoją pracę czasowo na stanowisku.

Wnioskodawca podał, że w chwili obecnej Jednostka Wojskowa jako płatnik wypłaca przedmiotowy dodatek pobierając zaliczkę na poczet podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należność wypłacana na podstawie § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 ze zm.) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1476 ze zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy, należność określona w § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przeniesienie określone w rozporządzeniu nie jest czasowe. Wnioskodawca twierdzi, że czasowe może być pozostawanie żołnierza w rozłące z rodziną, natomiast § 3 rozporządzenia określa należności z tytułu przeniesienia służbowego żołnierza. Zgodnie z § 2 pkt 4 wyżej wymienionego rozporządzenia, przeniesienie służbowe oznacza wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to definicja szersza, obejmująca także przeniesie czasowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dodatki za rozłąkę wypłacane pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Stosownie do treści art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy pełniący zawodową służbę wojskową:

1. na podstawie kontraktu na pełnienie służby stałej - pełni tę służbę na stanowiskach służbowych przez czas określony kadencjami;
2. na podstawie kontraktu na pełnienie służby terminowej - pełni tę służbę na stanowiskach służbowych przez czas kadencji, z zastrzeżeniem ust. 3.

Przepis art. 37 ust 2 ww. ustawy stanowi, iż okres kadencji na stanowisku wynosi od osiemnastu miesięcy do trzech lat.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych określenie kadencja na stanowisku służbowym oznacza okres pełnienia przez żołnierza zawodowego służby na stanowisku służbowym określony w decyzji personalnej wyznaczającej go na to stanowisko.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, żołnierzowi zawodowemu przeniesionemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej w innej miejscowości albo skierowanemu do wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania przysługują należności za przeniesienia i podróże służbowe.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. z 2004 r. Nr 140, poz. 1487 ze zm.) przeniesienie służbowe oznacza wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, zmienionego z dniem 1 listopada 2007 r. rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 października 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1389), z tytułu przeniesienia służbowego żołnierzowi przysługują:

1. diety dla żołnierza i członków jego rodziny - za czas przejazdu i pierwszą dobę pobytu w nowym miejscu zamieszkania;
2. ryczałt na pokrycie kosztów przejazdu do nowego miejsca zamieszkania osób, o których mowa w pkt 1;
3. ryczałt z tytułu przeniesienia;
4. zasiłek osiedleniowy;
5. zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego;
6. dodatek za rozłąkę.

W przypadku gdy członkowie rodziny nie przesiedlą się wraz z przeniesionym służbowo żołnierzem do nowego miejsca pełnienia służby i będą zamieszkiwać w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu, żołnierzowi zgodnie z § 7a ww. rozporządzenia przysługuje dodatek za rozłąkę z rodziną w wysokości diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

"Przeniesienie służbowe" może mieć miejsce tylko wtedy, gdy osobę fizyczną łączy z pracodawcą stosunek służbowy.

Termin "stosunek służbowy" pojawia się m.in. w art. 9 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym stosunek służbowy zawodowej służby wojskowej powstaje w drodze powołania, na podstawie dobrowolnego zgłoszenia do tej służby, po spełnieniu łącznie następujących warunków:

1. wydaniu rozkazu personalnego o powołaniu do zawodowej służby wojskowej;
2. podpisaniu kontraktu na pełnienie zawodowej służby wojskowej;
3. stawieniu się osoby powołanej, z którą zawarto kontrakt, do pełnienia zawodowej służby wojskowej.

Stosunek służbowy oznacza zawiązanie pomiędzy osobą fizyczną a jednostką organizacyjną (np. wojska) stosunku prawnego w drodze powołania lub mianowania.

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j . Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Tak więc pojęcie "pracownik" w rozumieniu ustawy różni się od definicji zawartej w Kodeksie pracy i obejmuje obok zatrudnienia na podstawie umowy o pracę również świadczenie pracy w ramach stosunków pokrewnych. W art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca określił osoby, które w rozumieniu ustawy są pracownikami. Jeżeli zatem w treści ustawy jakiś przepis odnosi się do pracownika, to ma on zastosowanie w stosunku osób pozostających w stosunku służbowym.

W myśl § 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych (M.P. z 1990 r. Nr 32, poz. 258 ze zm.) czasowo przeniesionym, jest pracownik, który wyraził zgodę na okresowe przeniesienie go do pracy na inny teren poza miejscowość stałego zamieszkania (zakwaterowania), a był zatrudniony:

1. w miejscowości stałego zamieszkania lub codziennie dojeżdżał do pracy z miejscowości stałego zamieszkania bądź
2. w innej miejscowości niż miejscowość stałego zamieszkania i mieszkał w hotelu pracowniczym lub kwaterze wynajętej przez przedsiębiorstwo.

Wysokość diety, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymywanego dodatku za rozłąkę tylko w stosunku do pracowników przeniesionych czasowo.

Z unormowań prawnych wynika, że służba pełniona przez żołnierza zawodowego ma charakter kadencyjny i nie jest delegowaniem czasowym do wykonywania zadań w innej miejscowości.

Z uwagi na to, że przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego nie ma charakteru czasowego i jest powiązane z osiedleniem w nowym miejscu pełnienia służby na okres kadencji, przysługujący, na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia, żołnierzowi z tytułu przeniesienia służbowego dodatek za rozłąkę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi dla niego przychód ze stosunku służbowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.