Pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych praw podlegał w całości opodatkowaniu? Czy też można uznać, że opodatkowaniu podlegała wyłącznie ta część uzyskanej ceny ze sprzedaży powyższych praw, która odpowiadała wartości budynków? Czy też wreszcie można było uznać, że przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, jak i prawa własności budynku w ogóle nie podlegał opodatkowaniu?

W 1994 r. nabyła Pani prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem letniskowym całorocznym. Na przedmiotowym gruncie, po rozbiórce posadowionego na nim budynku, wybudowała Pani nowy budynek pensjonatowy z częścią mieszkalną, którego budowę faktycznie zakończyła Pani w 2000 r. W dniu 28 lutego 2001 r. dokonała Pani zawiadomienia Starosty Piaseczyńskiego o zakończeniu budowy. W dniu 8 marca 2001 r. Starosta Piaseczyński wydał decyzję w sprawie zgłoszenia sprzeciwu w sprawie zakończenia budynku. W przedmiotowej decyzji podniósł brak następujących dokumentów:

- oświadczenia kierownika budowy zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 2 i 3 z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,

- protokołów odbioru przyłącza wody i przykanalika sanitarnego,

- pozwolenia na budowę linii kablowej zasilającej budynek.

Przyczyną niezłożenia wymaganych dokumentów w terminie był brak świadomości, że dokumentacja składana pierwotnie wraz z zawiadomieniem Starosty Piaseczyńskiego była niekompletna.

Po usunięciu nieprawidłowości i uzupełnieniu dokumentów ponownie w dniu 10 października 2001 r. dokonała Pani zawiadomienia dotyczącego zakończenia budowy budynku. W dniu 22 października 2001 r. Starosta P. dokonał potwierdzenia zakończenia budowy budynku.

W 2006 roku prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność przedmiotowego budynku zostały sprzedane, przy czym cena została określona w umowie sprzedaży łącznie za obydwa prawa do nieruchomości.

Stanowisko wnioskodawcy

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie użytkowania wieczystego oraz nieruchomości i ich części stanowią odrębne źródła (podźródła) przychodów. Tym samym warunek dotyczący 5- letniego okresu pomiędzy nabyciem lub wybudowaniem a zbyciem powinien być rozpatrywany odrębnie dla każdego z tych źródeł.

Tym samym zbycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem pomiędzy nabyciem prawa w 1994 r. a jego zbyciem w 2006 r. minęło więcej niż 5 lat.

Odnosząc się natomiast do zbycia budynku, to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa precyzyjnie czym jest "wybudowanie", ani w którym momencie należy przyjąć, że nastąpiło "wybudowanie" budynku. Ponieważ ustawa nie odsyła w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego lub innych przepisów odnoszących się do inwestycyjnego procesu budowlanego należy przyjąć, że chodzi o istnienie pewnego stanu faktycznego związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadającego fundamenty i dach.

Nie jest zatem istotna data wydania jakiejkolwiek decyzji czy też innego aktu administracyjnego w ramach procesu budowlanego. W przedmiotowym stanie faktycznym budynek został wybudowany w 2000 r. czego dowodem jest wpis w Dzienniku Budowy datowany na 10 września 2000 r. o treści: "obiekt gotowy do zgłoszenia do użytkowania". Oryginał Dziennika Budowy znajduje się w Wydziale Architektoniczno-Budowlanym Starostwa Powiatowego w P.

Pani zdaniem fakt, że dokonała Pani zawiadomienia o zakończeniu budowy dopiero w 2001 r. nie ma wpływu na uznanie, że budynek został wybudowany w 2000 r. Również w późniejszej decyzji wyrażającej sprzeciw wobec tego zawiadomienia Starosta P. nie negował faktu istnienia budynku, a jedynie zwrócił uwagę na uchybienia formalne związane z brakiem dokumentacji.

Dlatego Pani zdaniem należy uznać, że datą pewną dla stwierdzenia, że budynek faktycznie został wybudowany, jest data ostatniego wpisu w Dzienniku Budowy czyli 10 września 2000 r. stwierdzającego, że budynek jest gotowy do zgłoszenia do użytkowania.

Ponadto uważa Pani, że analizując przedmiotowy stan faktyczny, należy również brać pod uwagę fakt, że nabywając użytkowanie wieczyste w 1994 r. nabyła je Pani łącznie z własnością starego budynku. Kierując się wykładnią celowościową można by przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem tych transakcji, które noszą znamiona "spekulacyjnych" czy "komercyjnych". A zatem jeżeli nabycie gruntu wraz z budynkiem nastąpiło po upływie 11 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu wraz z ówcześnie posadowionym na tym gruncie budynkiem, to nawet jeżeli w trakcie tego okresu nastąpiło wybudowanie nowego budynku, to termin 5 letni wymagany przedmiotowym przepisem powinien być uznany za spełniony.

Mając na uwadze powyższe, zbycie własności budynku również nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem pomiędzy wybudowaniem budynku w 2000 r. a jego zbyciem w 2006 r. minęło więcej niż 5 lat w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy lub też należy uznać, że niezależnie od powyższego, datą początkową dla wyliczenia przedmiotowego okresu dla zbycia użytkowania wieczystego gruntu jak i zbycia budynku powinien być rok 1994, albowiem wtedy nabyłam, prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt. 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest m. in. odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady więc sprzedaż nieruchomości nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym. Dopiero zaistnienie dodatkowego warunku - brak upływu pięcioletniego okresu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - pozwala wychwycić spośród sprzedaży nieruchomości, jak Pani słusznie zauważyła w przedstawionym przez siebie stanowisku, te o charakterze spekulacyjnym i zakwalifikować je jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedmiotowej sprawie budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Dlatego też bieg terminu pięcioletniego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy powinien być liczony odrębnie dla prawa wieczystego użytkowania gruntu i odrębnie dla wybudowanego na nim budynku, do którego przysługiwało Pani prawo własności. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych praw majątkowych, w związku ze sprzedażą w 2006 roku prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku, należy ustalić odrębnie daty nabycia i sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i odrębnie ustalić daty wybudowania i sprzedaży posadowionego na tym gruncie budynku.

Ustalenie roku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem nie budzi wątpliwości. Pani w swoim wniosku o wydanie interpretacji podaje rok sprzedaży 2006. Także ustalenie roku nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu nie budzi wątpliwości i zgodnie z przedstawionym przez Panią stanem faktycznym nastąpiło w roku 1994. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu nastąpiła więc po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym sprzedaż ta nie jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wątpliwości natomiast rodzą się w związku z ustaleniem roku wybudowania budynku. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "wybudowanie", ani nie odwołuje się do innych gałęzi prawa (w tym do prawa budowlanego), należy użyte w ustawie pojęcie rozumieć w myśl sensu jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego. Słownik ten zaś tłumaczy to pojęcie jako "budując, wznieść, postawić dom". Jeżeli słowu "wybudowanie" przypisać czas przeszły dokonany, to musi ono oznaczać budynek, który został wybudowany w takim stanie, iż nadaje się on do zamieszkania. Takie stanowisko wyraził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach z 26 lutego 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 352/97), z 25 października 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 1510/99) oraz z 6 grudnia 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 1301/99).

O tym, czy budynek został wybudowany nie musi więc decydować fakt zgłoszenia budynku do użytkowania, bowiem niedopełnienie formalności urzędowych związanych z oddaniem budynku do użytkowania nie może przesądzić o odmowie uznania tego domu za wybudowany we wcześniejszym czasie. "... dokonanie przez inwestora, a wymagane przepisem art. 54 Prawa budowlanego zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy nie rozstrzyga samo przez się o dacie zakończenia budowy ("wybudowania"). Przepis powyższy w istocie rzeczy jest normą uzależniającą zezwolenie na użytkowanie wybudowanego obiektu budowlanego od dokonania zgłoszenia i nie ma żadnych podstaw prawnych do utożsamiania daty dokonania tego zgłoszenia z data zakończenia budowy lub datą "wybudowania" nieruchomości w rozumieniu przepisów podatkowych. Za uprawnione zatem może być uznane ustalenie, na podstawie wszelkich dostępnych faktów i dowodów, że "wybudowanie" budynku, rozumiane jako zakończenie budowy, nastąpiło w dacie nie pokrywającej się z datą złożenia do właściwego organu zgłoszenia o przystąpieniu do użytkowania wybudowanego obiektu, a więc obiektu, którego budowa została zakończona" - czytamy m.in. w uzasadnieniu orzeczenia NSA z dnia 6 grudnia 2000 r.

W przedstawionym przez siebie stanie faktycznym powołuje się Pani na wpis w Dzienniku Budowy z dnia 10 września 2000 r. o treści: "Obiekt gotowy do zgłoszenia do użytkowania". Zgodnie ze stanowiskiem tutejszego organu podatkowego oraz stanowiskiem sądów w przywołanych wyżej orzeczeniach, należałoby przyjąć taki dokument za wystarczający do stwierdzenia, że w tym dniu, tj. 10 września 2000 r. budynek posadowiony na przedmiotowym gruncie był już "wybudowany". Wobec powyższego okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2000 roku. W tej sytuacji sprzedaż budynku w roku 2006 nie jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 powyższej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.