Teza:

W 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Macieja K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że występujący w rozpatrywanej sprawie spór o istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., pobranym od skarżącego podatnika od przychodu z tytułu wynagrodzenia w postaci należności zagranicznej, sprowadza się w swej istocie do sporu o charakter tego składnika świadczeń otrzymywanych w związku z wykonywaniem obowiązków żołnierza zawodowego poza granicami państwa, a w konsekwencji do sporu o to, czy składnik ten objęty był w tymże roku podatkowym zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolną od podatku jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

W związku z taką istotą sporu zauważył, że przywołany wyżej przepis ustawy podatkowej dotyczy zwolnienia od podatku wartości świadczeń otrzymywanych przez dwie grupy podatników, a wynikających z odrębnych ustaw i wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. Jedną z tych grup podatników stanowią członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, drugą zaś - pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami państwa polskiego.

Odrębnymi przepisami, z których wynikają świadczenia otrzymywane przez członków służby zagranicznej, są przepisy ustawy z dnia 27 listopada 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) oraz przepisy wydanego na jej podstawie (art. 30) rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w palcówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Określając prawa i obowiązki osób wchodzących w skład służby zagranicznej wskazana ustawa stanowi między innymi w art. 27 ust. 1, iż wynagrodzenie członków służby zagranicznej (z wyłączeniem żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych - art. 3) składa się zasadniczo z wynagrodzenia określonego dla członków korpusu służby cywilnej, a jednocześnie członkom tej służby wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przyznaje dodatkowe świadczenie, zwane "dodatkiem zagranicznym", na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem tychże obowiązków, w wysokości uwzględniającej poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym (art. 29 ust. 3). Stosownie do delegacji zawartej w art. 30 ustawy, wysokość i szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty tego dodatkowego świadczenia (dodatku zagranicznego) określone zostały wskazanym wyżej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. W myśl § 5 tego rozporządzenia, wysokość dodatku zagranicznego, jaki przysługuje członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, ustala pracodawca przy zastosowaniu mnożników określonych w załączniku do rozporządzenia, przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących, który oblicza się od dodatku zagranicznego bazowego w USA przy zastosowaniu wskaźników kosztów utrzymania w tych państwach (wymienionych w Biuletynie Statystycznym Narodów Zjednoczonych za rok poprzedzający). Z takiego unormowania sposobu ustalania wysokości dodatku zagranicznego przysługującego członkom służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej wynika, że świadczenie tego rodzaju stanowi dodatkowe wynagrodzenie mające zrekompensować podwyższone koszty, jakie z wykonywaniem tych obowiązków są związane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawienie powyższej regulacji, jakkolwiek niemającej wprost zastosowania do żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami państwa, okazało się konieczne z tej przyczyny, iż przyznając żołnierzom określone należności z tytułu wykonywania tychże obowiązków przepisy odrębne odsyłają do tejże regulacji w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości tych należności.

I tak, stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750), żołnierze zawodowi otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne określone w ustawie (art. 71 ust. 1). Uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do niego (art. 72 § 1), zaś katalog innych należności pieniężnych określony został w art. 73 ust. 1, w którym to katalogu mieszczą się też należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Stosownie z kolei do przepisu art. 102 ust. 3 tejże ustawy, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje również - oprócz uposażenia zasadniczego ustalanego z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony lub odpowiednio z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem - należność zagraniczna, której wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty określone zostały w drodze rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Wynika z powyższego aktu, że wysokość należności zagranicznej wypłaca się w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu wskazanych mnożników, zróżnicowanych w zależności od zajmowanego stanowiska, zaś podstawę jej stanowi stawka dodatku zagranicznego bazowego (kwota bazowa) ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej.

Jakkolwiek wskazane powyżej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej weszło w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 lipca 2004 r. (§ 24), stanowiąc jednocześnie o utracie mocy obowiązującej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, to jednakże do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. (§24), bowiem stosownie do jego § 23 ust. 2 w omawianym zakresie do dnia 31 grudnia 2004 r. nadal znajdowały zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r.

Jak wynika z treści wskazanego ostatnio rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. "stanowiąc o przysługującej żołnierzowi zawodowemu należności zagranicznej wysokość jej pierwotnie, tj. do dnia 21 grudnia 2002 r., ustalało na podstawie współczynników w poszczególnych grupach uposażenia według stanowiska służbowego, wskazanych w załączniku nr 1. Dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja tegoż rozporządzenia za podstawę ustalenia należności zagranicznej przyjęła stawkę dodatku zagranicznego bazowego (kwotę bazową) ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r, o służbie zagranicznej, wysokość tej należności określając przez wskazanie mnożników zróżnicowanych ze względu na zajmowane stanowisko służbowe.

W świetle przedstawionych unormowań otrzymywana przez żołnierza zawodowego, należność zagraniczna jest świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie za pełnienie w określonych warunkach służby wojskowej poza granicami państwa, otrzymywanym obok przysługującego żołnierzowi uposażenia zasadniczego. Uzależnienie wysokości tej należności - w ślad za dodatkiem zagranicznym przysługującym w określonych warunkach członkom służby zagranicznej - od poziomu kosztów utrzymania w państwie, w którym służba wojskowa jest pełniona (na podstawie wskaźników kosztów utrzymania publikowanych w Biuletynie Statystycznym Narodów Zjednoczonych) jednoznacznie wskazuje na to, że należność zagraniczna jest dodatkowym wynagrodzeniem żołnierza zawodowego mającym mu zrekompensować podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych, podobnie jak ma to miejsce z dodatkowym świadczeniem otrzymywanym przez członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki w placówce zagranicznej. Taki charakter należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierza zawodowego oznacza, iż jest ona dodatkowym elementem wynagrodzenia za pełnienie służby poza granicami państwa, podobnie jak dodatek zagraniczny jest dodatkowym elementem wynagrodzenia członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej.

Jakkolwiek więc w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2004, należność zagraniczna nie została w sposób wyraźny wskazana jako wartość świadczenia wyłączona - wraz z innymi świadczeniami tam wskazanymi - ze zwolnienia od podatku dochodowego, to zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż okoliczność ta nie oznacza, że - w przeciwieństwie do należności otrzymywanych przez członków służby zagranicznej w ramach dodatku zagranicznego - jest ona od tego podatku zwolniona. Wskazana wyżej analiza stanu prawnego dotyczącego wynagradzania żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa prowadził do wniosku, że charakter należności zagranicznej, jako dodatkowego wynagrodzenia za podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, przemawia za równoznacznym traktowaniem tej należności z należnością o identycznym charakterze otrzymywaną przez członków służby zagranicznej jako dodatek zagraniczny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych orzekających w rozpatrywanej sprawie, iż za równoznacznym traktowaniem - w aspekcie zwolnienia podatkowego - otrzymywanego przez żołnierza zawodowego dodatkowego świadczenia nazwanego "należnością zagraniczną" oraz otrzymywanego przez członka służby zagranicznej takiegoż dodatkowego świadczenia nazwanego "dodatkiem zagranicznym" przemawia okoliczność tzw. "ubruttowienia" obu tych świadczeń w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, polegającą na zawężeniu tego zwolnienia od dnia 1 stycznia 2004 r. o świadczenie dodatkowe otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków służbowych za granicami kraju. W odniesieniu do członków służby zagranicznej owo "ubruttowienie" dokonało się w wyniku podwyższenia mnożników dodatku zagranicznego bazowego w drodze nowelizacji załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048), dokonanej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 50, poz. 480) i postanawiającej, że podwyższone mnożniki dodatku bazowego służące do ustalenia wysokości dodatku zagranicznego stosuje się od dnia 1 stycznia 2004 r. Z kolei, w odniesieniu do żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami państwa wspomniane "ubruttowienie" dokonało się również w wyniku znaczącego (około 60-procentowego) podwyższenia mnożników dodatku zagranicznego bazowego w drodze nowelizacji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), dokonanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. i również postanawiającej, iż podwyższone mnożniki dodatku bazowego stosuje się do celów ustalenia należności zagranicznych przysługujących żołnierzom od dnia 1 stycznia 2004 r. W świetle tych regulacji, nie może budzić wątpliwości teza, iż podwyższenie z dniem 1 stycznia 2004 r. obu rodzajów dodatkowych świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej (dodatek zagraniczny) i żołnierzom zawodowym (należność zagraniczna) w związku z pełnieniem przez nich obowiązków służbowych za granicami kraju, stanowiących rekompensatę za podwyższone koszty wykonywania tych obowiązków, dokonało się w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku której z dniem 1 stycznia 2004 r. przysługujące dotychczas zwolnienie od podatku zostało ograniczone poprzez wyłączenie tych świadczeń z tego zwolnienia. Żadne rzeczowe argumenty nie przemawiają za przyjęciem, iż podwyższając obu w/w kategoriom podatników świadczenia dodatkowe związane z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju, jedynie w odniesieniu do jednej z tych kategorii (członków służby zagranicznej) prawodawca uczynił to w celu zrekompensowania im (tzw. ubruttowienia) cofniętego zwolnienia podatkowego w stosunku do tegoż świadczenia, a w odniesieniu do drugiej kategorii (żołnierzy zawodowych) zamierzał w ten sposób przychody stąd wynikające zwiększyć, utrzymując nadal (od 1 stycznia 2004 r.) zwolnienie podatkowe w tym zakresie.

Biorąc zatem pod uwagę, że w roku podatkowym 2004 dodatkowe świadczenie otrzymywane przez żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami kraju, nazwane "należnością zagraniczną", ustalane było na podstawie tych samych kryteriów (kwota dodatku zagranicznego bazowego), na podstawie których ustalane było takież dodatkowe świadczenie otrzymywane przez członków służby zagranicznej, w związku z pełnieniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, nazwane "dodatkiem zagranicznym", że oba te świadczenia służyły zrekompensowaniu podwyższonych kosztów wykonywania obowiązków służbowych poza granicami kraju i że oba one zostały w odpowiedni sposób podwyższone z chwilą dokonania nowelizacji ustawy podatkowej (art. 21 ust. 1 pkt 110), polegającej na objęciu tego rodzaju świadczeń opodatkowaniem, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż otrzymana w 2004 r. przez skarżącego podatnika należność zagraniczna nie została objęta zwolnieniem podatkowym, o jakim stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2004 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie od rzeczy pozostaje też zauważyć, iż za równoważnym - w aspekcie zwolnienia podatkowego - traktowaniem należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierzy zawodowych i dodatku zagranicznego przysługującego członkom służby zagranicznej przemawia również dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana zapisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, wskazująca na zrównanie pojęcia "należności zagranicznej" z pojęciem "dodatek zagraniczny". Przyjęta w tym przepisie formuła pisarska oznacza, iż w istocie zmiana tego zapisu nie miała charakteru zmiany normatywnej, lecz charakter porządkujący, zmierzający do wyjaśnienia występujących w praktyce wątpliwości interpretacyjnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Maciej K zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu sprzecznie z treścią ustawy, że pojęcie "dodatek zagraniczny" w stanie prawnym obowiązującego w 2004 roku podatkowym artykułu 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), jest tożsame z pojęciem "należność zagraniczna", które to pojęcie zostało wprowadzone do ustawy podatkowej zmianą obowiązującą dopiero od dnia 1 stycznia 2005 roku, przy wcześniejszym już zdefiniowaniu tego pojęcia w innej ustawie, w art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. 179. poz. 1750 z późn. zm.) i w § 3 obowiązującego w 2004 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U Nr 115. poz. 1198 z późn. zm.). Ponadto twierdzi, że dodatkowym uzasadnieniem dla wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej jest stwierdzenie całkowitej rozbieżności wyrokowania przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w tożsamych faktycznie i normatywnie sprawach.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi i zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi, że w kasowanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał tak dalece, niezgodnie z gramatycznym brzmieniem przepisu, idącej wykładni prawa, że w gruncie rzeczy nadał temu przepisowi nową treść. Taka wykładnia narusza zasadę pewności prawa w państwie praworządnym.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika niewątpliwie jedynie to, co w tym przepisie zapisano, a mianowicie że wolne od podatku są świadczenia związane ze służbą zagraniczną - wszelkie inne, jak wskazane w wyłączeniu z tego przepisu czyli nie są wolne od podatku wynagrodzenia za pracę, ekwiwalenty pieniężne za urlop wypoczynkowy, dodatki zagraniczne oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie. Zatem wszelkie inne świadczenia jak wymienione (w służbie zagranicznej) nie są opodatkowane.

W 2004 r. miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. 179, poz. 1750 z późn. zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.). Zarówno w ustawie - art. 102 jak i w rozporządzeniu - § 3 i dalsze mowa jest o "należnościach zagranicznych". Są to wyraźnie różne jak "dodatki zagraniczne". W ocenie skarżącego rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zmierzają do nadania tej samej treści obydwu określeniom:

• "dodatek zagraniczny" (określenie użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) i "należność zagraniczna" (określenie, którego w 2004 r. ustawa nie zawierała).

W zmiennym stanie prawnym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "dodatek zagraniczny" pojawiło się w nowelizacji dokonanej 12 listopada 2003 r., wchodzącej w życie 1 stycznia 2004 r. Określenie "należność zagraniczna", charakterystyczne jest jedynie jako określenie przyjęte we wspomnianych wyżej:

• ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i rozporządzeniu Rady Ministrów z 2000 r., które miało zastosowanie dla skarżącego w ówczesnym czasie.

W roku 2004, którego spór niniejszy dotyczy, przepisy odnoszące się do uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z 2003 r. i rozporządzenie RM z 2000 r. że zmianami) konsekwentnie używają określenia "należność zagraniczna". Zatem możliwe jest jedynie przyjęcie oczywistego wnioskowania, że normodawca użyte w aktach prawnych słownictwo stosuje konsekwentnie i rozróżnia jego treść. To wnioskowanie jest tym bardziej uzasadnione, że podmiotem, który wniósł inicjatywę ustawodawczą do zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych była także Rada Ministrów czyli gospodarz rozporządzenia używającego określenia "należność zagraniczna". Dodać należy, że nie jest w doktrynie kwestionowana zasada racjonalnego ustawodawcy a jego wole należy traktować tak jak ten ją przejawił w stosownych zapisach obowiązujących aktów prawnych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przekroczył konstytucyjny i ustawowy nakaz praworządności przy dokonywaniu wykładni prawa, przyjmując tożsame rozumienie dwóch różnych określeń zawartych w ustawie podatkowej (dodatek zagraniczny art. 21 ust. 1, pkt 110) i "należność zagraniczna" z ustawy w sprawie służby wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

Uważa, że nieuprawniona i nieprzekonująca jest argumentacja WSA dotycząca wykładni prawa, że taka interpretacja - tożsamości obu określeń - wynika z zasady rzeczowości. W ocenie kasującego obowiązkiem organów państwowych jest opieranie się na obowiązującym prawie. W sprawach podatkowych dodatkowo założyć należy ścisłe rozumienie tego prawa a więc w zakresie takiej treści, w jakiej prawo zostało zapisane. Zasada rzeczowości nie jest w prawie ani w jego praktyce zdefiniowana czy nakazana a jej kryteria są wyjątkowo nieostre i nie podlegałyby żadnej kontroli.

Podniósł, że poprawność powyższego wnioskowania została potwierdzona wyrokiem poprzedzającym postępowanie i wyrokowanie przez WSA w Szczecinie - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w sprawie I SAA/Wr/1387/05, w którym rozstrzygniecie w analogicznej sprawie zapadło w oparciu o (w zasadzie) tożsamy stan faktyczny i prawny, na korzyść podatnika.

Uważa, że na korzyść kasującego i przedłożonej przez niego argumentacji przemawia także takt kolejnej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie dopiero od roku podatkowego 2005 wpisano do ustawy (art. 21 ust. 1 pkt. 110) słowa "należność zagraniczna". Wcześniej ich w ustawie nic zawarto a przecież były one zdefiniowane w systemie prawa (ustawa i rozporządzenie Rady Ministrów) a w szczególności w art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. 179, poz. 1750 z późn. zm.)

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej) a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane wart. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7).

Z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W art. 24 ust. 5 ustawy normodawca przyznaje dla takiego żołnierza określone uprawnienia a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17 i ust. 20)". Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa.

Przechodząc do meritum skargi kasacyjnej należy wskazać, że z art. 21 ust. 1 pkt 110 updof wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 updof "za pracownika - a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof - w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy". Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które, na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić uwagę należy też i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt I ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 updof wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio updof.

Reasumując należy stwierdzić, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.