Istota interpretacji:

Zwolnienie od podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (Dalej Podatnik), na podstawie uchwały Zarządu przyjęła, iż w przypadku podróży związanych z działalnością Spółki, poniesie Ona m.in. koszty noclegu. Poniesione wydatki związane z noclegiem ponoszone są w trakcie odbywanej podróży z miejsca zamieszkania Prezesa Zarządu (RFN) do miejscowości w której znajduje się siedziba Spółki. W trakcie podróży Prezes Zarządu organizował spotkania z potencjalnymi kontrahentami Spółki, a także osobiście nadzorował wykonywanie ofert i propozycji handlowych dla Jej potencjalnych klientów oraz realizował poszczególne projekty związane z działalnością Spółki. Podczas pobytu w Polsce, Prezes Zarządu realizował również koncepcję w ramach której szkolił pracowników Spółki w zakresie m.in. efektywnego pozyskiwania kontrahentów, analizy rynku w którym działa Spółka, oraz wdrażał ład korporacyjny. Ponadto wykonywał nadzór nad całokształtem działalności Spółki, w tym podejmował kontakty z instytucjami publicznymi (urzędy skarbowe, ZUS, urzędy pracy) oraz kancelariami prawniczymi oraz biurami rachunkowymi.

W związku z powyższym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zadano następujące pytanie.

Czy uzyskane świadczenie będzie stanowiło przychód zwolniony od opodatkowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, Niemiec będący członkiem zarządu sp. z o.o., który wykonując swoje obowiązki odbywa podróż na koszt Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy. W rezultacie w zależności od tego czy osoba taka sama reguluje należności związane z podróżą a następnie uzyskuje zwrot poniesionych wydatków czy też koszty podróży pokrywa bezpośrednio Spółka, świadczenia w ocenie Wnioskodawcy przekazywane Prezesowi Zarządu, otrzymanie którego skutkuje powstaniem przychodu przybiera postać pieniężnego lub nieodpłatnego świadczenia.

W myśl zasady zapisanej w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej ustawy o PDOF, na osobach fizycznych nie mających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że polskim podatkiem dochodowym obciążone są te dochody, które osiągane są na terytorium Polski ( w tym z działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia).

W rezultacie aby ustalić regulacje którego Państwa (RFN czy Polski) mają zastosowanie w analizowanym przypadku odwołać się należy do umowy z dnia 14 maja 2003 r. Między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku; Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej UPO; ze względu na to, że świadczenie uzyskiwane przez osobę fizyczną uzyskiwane jest w związku z pełnieniem przez nią funkcji członka zarządu właściwym jest przepis art. 16 UPO. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu wynagrodzenia i inne płatności uzyskiwane przez członka zarządu opodatkowane są w państwie, w którym spółka ma swoją siedzibę.

Tym samym w przypadku opisanym w stanie faktycznym do przychodu uzyskanego przez członka zarządu polskiej spółki mającego miejsce zamieszkania w Niemczech stosowane są przepisy ustawy o PDOF. Z uwagi na to, iż podróż odbywana jest przez prezesa zarządu nie będącego pracownikiem i w związku z pełnioną przez niego funkcją, winien być umiejscowiony w źródle przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki ponoszone na nocleg członka zarządu zostały sklasyfikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu, gdyż służą uzyskaniu i zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów oraz nie zostały zaliczone przez Prezesa Zarządu do kosztów uzyskania przychodów. To pozwala przyjąć jednoznaczne stanowisko, że członek zarządu odbył podróż w interesach Spółki. Tym samym ma tutaj zastosowanie zwolnienie zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF, zgodnie z którym wolne od podatku są diety i inne należności podróży osoby niebędącej pracownikiem. Przychód taki wolny jest od podatku jedynie do wysokości - określonych w powszechnie obowiązujących przepisach - kwot przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W ocenie Wnioskodawcy mimo, iż podróż odbyła się do miejsca w którym ma siedzibę Spółka nie wyklucza zastosowania tego przepisu. Wynika to z faktu, iż ustawodawca podatkowy użył sformułowania "Podróż" a nie jak w przypadku osób pozostających z pracodawcą w stosunku pracy "Podróż służbowa" - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy o PDOF. W rezultacie do interpretacji tego przepisu nie mogą być brane pod uwagę przepisy Kodeksu pracy dotyczące podróży służbowej, natomiast zastosowanie przepisów, np. o warunkach ustalania należności przysługujących z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, może wystąpić wyłącznie w zakresie wysokości zwrotu diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. W analogiczny sposób powyższą kwestię rozstrzygnął Minister Finansów, który w piśmie z dnia 28 września 2004 r., wydanym przez Departament Podatków Bezpośrednich (sygn. PB5/KD-033-45-1228/04) stwierdził iż " przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późń. zm.) odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymywanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 art. 21 ustawy. W świetle powyższego dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób "podróży" nie należy bowiem utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy i odnoszącym się do pracowników. Niezależnie jednak od powyższego, dla obu grup podatników zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236,poz. 1990), oraz w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991)".

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy zobowiązanie się do pokrycia kosztów noclegu przez Spółkę będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF. W konsekwencji u Prezesa Zarządu powstanie przychód z tego tytułu, który na mocy wyżej cytowanego przepisu zostanie zwolniony z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późń. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Według art. 3 ust. 2b tej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

• pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
• działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
• działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zapis art. 4a przedmiotowej ustawy, stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do postanowień art. 16 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), wynagrodzenia członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższy zapis oznacza, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki mającej siedzibę w Polsce, może być opodatkowany w Polsce.

Skoro w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody nierezydenta z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski to będzie miał do nich zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W świetle powyższego w niniejszej sprawie zastosowanie mają dwa rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późń. zm.) oraz,
• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późń. zm.).

Aby jednak przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki. Reguluje je art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

• w celu osiągnięcia przychodów lub
• w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
• przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
• przez osoby pełniące funkcje obywatelskie.

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b) ustawy normodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W rezultacie w sytuacji opisanej we wniosku ORD-IN podróże Prezesa Spółki odbywane w związku z Jej działalnością będą mieściły się w określeniu "podróż" zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznacza się również, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanych wyżej rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych przez Spółkę świadczeń - ponad limit określony w przedmiotowych aktach prawnych - spowoduje powstanie obowiązku podatkowego i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie dotyczącym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydana została odrębna interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2008 r. nr ILPB3/423-178/07-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje