Teza:

Sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona, przy czym z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga zatem uwzględnienia treści powyższego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 k.p.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy te i na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. W drugim znaczeniu natomiast pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca od zachowania terminu uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

Wnioskiem z 27 stycznia 2006 r., złożonym 31 stycznia 2006 r. Skarżący - Dariusz K. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił, że otrzymuje wynagrodzenie wypłacane w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006 (ZPORR) oraz Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 (SPORZL). Zatrudniany jest przez M. sp. z o.o., które realizuje projekty w ramach SPORZL, przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r., Nr 166, poz. 1743) oraz w ramach ZPORR przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r., Nr 166, poz. 1745).

Zdaniem Skarżącego z uwagi na treść przepisów ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206) środki finansowe przekazywane w ramach tych programów kwalifikowane są jako publiczne środki krajowe i publiczne środki wspólnotowe, do wydatkowania których stosuje się przepisy o dotacjach celowych (art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ustawy o finansach publicznych). Ponieważ środki te przekazywane są programom przez Instytucję Wdrażającą w drodze dotacji to przechodząc do M. zachowują status środków publicznych. Zgodnie z umową o dofinansowanie, płatności przekazywane są w transzach na wydzielony rachunek bankowy M. Projekty realizowane w ramach Programów muszą posiadać i posiadają odrębne konta księgowe, na których księgowane są datacje i wydatki.

Skarżący podniósł, że M. realizuje bezpośrednio cele Programów i wypłaca wynagrodzenia osobom bezpośrednio te cele realizującym. Obowiązki służbowe Skarżącego - w ramach umowy o pracę - polegają właśnie na bezpośredniej realizacji celów Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Wypłacane mu wynagrodzenie wypłacane jest bądź bezpośrednio z konta projektu, lub w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków przez Instytucje Wdrażającą - z własnych środków pracodawcy.

W opinii Skarżącego jego wynagrodzenie jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatki dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) - w zakresie, w jakim wypłacane jest bezpośrednio z Konta projektu.

Przedmiotowe programy są współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego z udziałem krajowych środków publicznych oraz środków prywatnych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynagrodzenia wypłacone z tytułu bezpośredniej realizacji tych programów podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, pod warunkiem, że są wypłacane ze środków pomocowych, tj. bezpośrednio z Konta projektu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo.

Stwierdził ponadto, że z art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o datacjach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych do 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 14 przywołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli więc M. realizując projekty w ramach ZPORZL i ZPORR otrzymało na ten cel dotacje z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, to wypłacane wynagrodzenia pochodzące z tych środków podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.

Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2006 r., doręczonym Skarżącemu 10 maja 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jego zdaniem zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Nie podlegają mu natomiast dochody osób fizycznych, którym podatnik - bezpośrednio realizujący cel programu - zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizacją tego programu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż M. - beneficjent realizujący projekty finansowane ze środków pomocowych - zatrudnia Skarżącego do realizacji jednego z projektów. Bezpośrednim wykonawcą projektów jest więc M. Do wynagrodzenia Skarżącego nie będzie miało zatem zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Do wynagrodzenia tego nie będzie też miało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f. Środki finansowe przekazywane w ramach SPORZL oraz ZPORR dotyczą bowiem tego samego projektu, którego bezpośrednim beneficjentem jest pracodawca Skarżącego, tj. M.

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b u.p.d.o.f w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia, tak aby odpowiadało ono stanowisku wyrażonemu we wniosku o interpretację. Skarżący w całości powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji podnosząc, iż wypłacane mu wynagrodzenie pochodzi bezpośrednio z bezzwrotnych środków pomocowych. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście wydaną na wniosek M. oraz wskazał na istnienie licznych interpretacji w tym przedmiocie, dokonanych przez organy podatkowe z terenu całego kraju.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Stwierdził, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący projekt w ramach ZPORR oraz SPORZL pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego programu. Z wnioskiem o udzielenie takiej pomocy zwraca się zwraca się beneficjent (tu M.), który następnie podpisuje umowę z instytucją wdrażającą program i otrzymuje środki na realizację swojego projektu.

Z reguły w 75% projekt taki jest finansowany z Funduszu Unii Europejskiej (tzw. prefinansowanie) a pozostałe 25% z krajowych środków publicznych (tzw. współfinansowanie). Prefinansowanie polega na tym, iż instytucja wdrażająca otrzymuje z budżetu państwa środki w formie pożyczek. Następnie, po zweryfikowaniu dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki składa wniosek o wypłatę z funduszu strukturalnego do Komisji Europejskiej. Uzyskane w ten sposób środki wpływają do budżetu państwa, stanowiąc spłatę zaciągniętej wcześniej pożyczki.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pomoc otrzymywana przez beneficjentów pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Nie jest więc pomocą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Tym samym wypłaty dokonywane z przyznanej pomocy w ramach zawartej umowy o pracę, jako nie pochodzące z bezzwrotnych środków pomocowych, nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto zwolnienie zawarte w tym przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu państwa (25%) nie są środkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie mogą być również uznane za pomoc pochodzącą z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Tym samym wynagrodzenie wypłacane z tych właśnie środków nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzją Skarżący złożył skargę. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b u.p.d.o.f. w zw. z art. 14a § 1 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi ponownie przedstawił argumentację podnoszoną w ramach postępowania podatkowego. Dodał, że wypłacane mu wynagrodzenie pochodzi ze środków, jakie Unia Europejska przeznaczyła na realizacje SPORZL oraz ZPORR. Stanowią one część dotacji otrzymywanej przez Polskę na realizację tych programów. Opodatkowanie części tych środków przez państwo pomniejsza znaczną ich część naruszając tym samym przepisy prawa wspólnotowego oraz zasadę redystrybucji funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. W opinii Skarżącego niedopuszczalna jest sytuacja, gdy państwo nakłada podatek na środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej przeznaczonej na rozwój danego kraju czy regionu. Nie ma natomiast znaczenia fakt, iż pierwotnie środki te pożyczane są z budżetu państwa. W dalszym ciągu stanowią one bowiem środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wypłacane z nich wynagrodzenia za pracę podlegają więc zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47b u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym.

Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z ww. przepisem w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, aczkolwiek art. 14a § 5 odsyła tylko do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tego Działu. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby organom podatkowym procedowanie w tym przedmiocie, a wnioskodawców pozbawiałoby ochrony wynikającej z tych przepisów, w tym z zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim jednakże stanowisko odmienne skutkowałoby niemożnością oceny, czy doszło np. do uchybienia terminowi na załatwienie wniosku. Brak byłoby bowiem przepisów, w świetle których oceny takiej można dokonać. Założenie racjonalności działania ustawodawcy wyklucza przyjęcie, iż dopuścił on do powstania luki w prawie. Z drugiej jednak strony zaznaczyć należy, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie niektórych przepisów Działu IV, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Celem wprowadzenia omawianego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna byćzałatwiona,przy czym z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga zatem uwzględnienia treści powyższego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 k.p.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień).

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona.

Zdaniem Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy te i na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

W drugim znaczeniu natomiast pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca od zachowania terminu uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

Sąd dostrzega niekonsekwencję ustawodawcy, który w przepisach Ordynacji podatkowej posługuje się z jednej strony zwrotem "doręczenie decyzji", z drugiej zaś "wydanie decyzji", a wykładnia drugiego ze zwrotów prowadzi do wniosku, że może on oznaczać w istocie to samo, co pierwszy. Jednakże w ocenie Sądu tego rodzaju niekonsekwencja, jak i konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia ("wydanie decyzji") przez ustawodawcę.

Bezspornym jest, że wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego 31 stycznia 2006 r., a zatem 3-miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 30 kwietnia 2006 r. (poniedziałek). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego - oznaczone wprawdzie datą 21 kwietnia 2006 r. - doręczone zostało Skarżącemu 10 maja 2006 r. (data odnotowana na potwierdzeniu odbioru). Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem ww. terminu.

W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Zdaniem Sądu w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. W tej sytuacji Sąd za niedopuszczalne uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji. To wniosek Skarżącego stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Ponieważ na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej było wiadome, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (w rozumieniu - doręczone) z uchybieniem terminu, miał on obowiązek uchylić to postanowienie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł natomiast - co uczynił - orzekać o istocie sprawy, oceniając merytoryczną prawidłowość stanowiska wyrażonego w postanowieniu. W naruszeniu ww. przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwi wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawa środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego zaskarżone decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie przewidzianego w tym przepisie terminu do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jako że sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzy zatem postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organów podatkowych, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie

Zakres, w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.