Teza:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wolna od podatku dochodowego była "wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Tak określone zwolnienie podatkowe ma charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy. Organy podatkowe - jak trafnie w toku postępowania oraz w skardze wywodził Skarżący - w sposób nieuprawniony rozszerzyły zakres wyłączeń ze zwolnienia podatkowego, zrównując w kwalifikacji prawnopodatkowej "należność zagraniczną" z "dodatkiem zagranicznym ". W 2004 r. w myśl art. 29 u.s.z. dodatek zagraniczny (czym innym był "dodatek służby zagranicznej", o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.s.z. - przyp. Sądu) przysługiwał członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Artykuł 21 ust. 1 pkt 110 ww. ustawy wprost odsyła do "przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Za spełniające to kryterium należy zatem uznać wszystkie ustawy inne niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz akty wykonawcze do nich wydanie, w szczególności w realiach rozpoznanej sprawy - przepisy odnoszące się do należności zagranicznej.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia Romana D. - Skarżącego w niniejszej sprawie, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z dnia 29 marca 2005 r. wydanego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Skarżący pismem z dnia 24 stycznia 2005 r. wystąpił o udzielnie interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej. Wskazał, iż jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Dowództwie Połączonych Sił Zbrojnych NATO w Europie; na to stanowisko został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 września 2003 r.; otrzymuje wynagrodzenie składające się z dwóch zasadniczych składników, tj. "uposażenia krajowego" i "należności zagranicznej". Podniósł, iż rodzaj i zakres otrzymywanych przez niego świadczeń określa ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750; powoływana dalej jako "ustawa z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż. z.") oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479: powoływane dalej jako "rozporządzenie z dnia 25 maja 2004 r.") i rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698; powoływane dalej jako "rozporządzenie z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych"). Jego zdaniem należność zagraniczna i inne należności pieniężne przyznane w czasie pełnienia obowiązków służbowych poza granicami kraju, wymienione w art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z. są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f"), gdyż nie zostały wymienione wśród opodatkowanych świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Skarżący stwierdził, iż Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o finansach publicznych zaliczył polskie przedstawicielstwa wojskowe i zespoły łącznikowe do państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat, do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych - Dz. U. Nr 122, poz. 1333 oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa i szczegółowych zasad obsługi rachunków bankowych budżetu państwa oraz zakresu i terminów sporządzania przez Narodowy Bank Polski informacji i sprawozdań z wykonania budżetu państwa w ramach obsługi bankowej budżetu państwa - Dz. U. Nr 122, poz. 1335).

Pismem z dnia 14 marca 2005 r. Skarżący uzupełnił wniosek wskazując, iż dotyczy on kwestii opodatkowania należności zagranicznej według przepisów podatkowych obowiązujących w 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer postanowieniem z dnia 29 marca 2005 r. uznał, że stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Wywiódł, iż beneficjentami zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Z zakresu tego zwolnienia wyłączone zostały oprócz wynagrodzenia za pracę oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie, a także dodatek zagraniczny. Odwołując się do stanowiska Ministra Obrony Narodowej organ podatkowy stwierdził, iż "należność zagraniczna", mimo różnic w nazewnictwie, powinna być traktowana tak samo jak "dodatek zagraniczny służby zagranicznej", a to z powodu analogicznych sposobu jej naliczania oraz ubruttowienia od początku 2004 r. Podlegać zatem powinna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący podniósł, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., poddaje opodatkowaniu dodatek zagraniczny, który przysługuje jedynie członkowi służby zagranicznej w myśl art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403; powoływanej dalej jako "u.s.z."), a nie żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami kraju. W jego ocenie nie można utożsamiać "dodatku zagranicznego" z "należnością zagraniczną". Dodatek ten wynika bowiem z przepisów ustawy o służbie zagranicznej oraz aktów wykonawczych do tej ustawy i dotyczy osób w nich wskazanych. Natomiast należność zagraniczna ma umocowanie w przepisach dotyczących żołnierzy zawodowych. Stąd nie można stawiać znaku równości między tymi świadczeniami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. odmówił zmiany postanowienia, podzielając argumentację w nim zawartą. Podkreślił, iż przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę przepisy regulujące zasady ustalania należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r. Zasady te były określone w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia"). Przepis ten stanowi, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje należność zagraniczna w wysokości określonej przy zastosowaniu wskazanych w tym przepisie mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. W ocenie organu, skoro kwotę bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego, to użyte w przepisach rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny", użytym w art. 21 ust 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Prezentowany pogląd został wsparty nawiązaniem do okoliczności ubruttowienia należności zagranicznej.

W skardze z dnia 29 lipca 2005 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymał prezentowany w toku postępowania przed organami podatkowymi pogląd o niedopuszczalności utożsamiania "należności zagranicznej" z "dodatkiem zagranicznym" ze względu na brzmienie art. 2 u.s.z., który wyraźnie ogranicza stosowanie dodatku zagranicznego do ściśle ograniczonej grupy zawodowej wykluczającej z niej żołnierzy zawodowych. Ustawa o służbie wojskowa żołnierzy zawodowych ogranicza się jedynie do stosowania należności zagranicznej. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z treścią art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2004 r., art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."), art. 2, art. 27 i art. 30 u.s.z., art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 80 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z., § 4 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Naruszenia te mają przy tym postać rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy naruszył więc postanowienia art. 120 oraz 121 § 1 ord. pod., gdyż wydał decyzję, która jest w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, godząc w ten sposób w zasadę praworządności i zasadę zaufania obywateli do państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego oparcia decyzji na przepisach niewłaściwego rozporządzenia wskazał, iż do należności pieniężnych wypłacanych Skarżącemu w 2004 r. miały zastosowanie przepisy rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia, a nie przepisy rozporządzenia z dnia 16 marca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych z uwagi na treść jego § 23 ust. 1 i § 24. Zwrócił również uwagę, iż wątpliwości wynikające z użytego w przepisach dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna" zostały wyeliminowane zmianą od dnia 1 stycznia 2005 r. brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. poprzez wprowadzenie zwrotu "dodatek zagraniczny (należność zagraniczna)".

Przede wszystkim należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (tego roku dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji) wolna od podatku dochodowego była "wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Tak określone zwolnienie podatkowe ma charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy.

Przepis ten w aspekcie podmiotowym odnosił się do dwóch kategorii podmiotów:

1. członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz 2) pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący, przedstawiając we wniosku o interpretację i jego uzupełnieniu stan faktyczny, wskazał, iż w 2004 r. jako żołnierz zawodowy, wcześniej wyznaczony, pełnił służbę w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Dowództwie Połączonych Sił Zbrojnych NATO w Europie. Podniósł, iż jest to polska jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami kraju i w związku ze służbą w niej otrzymywał także "należność zagraniczną". Tak zakreślony przez Skarżącego stan faktyczny mieścił się, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w zakresie podmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Podkreślić przy tym należy, iż w postępowaniach w przedmiocie wydania interpretacji w myśl art. 14a § 2 ord. pod. to Skarżący "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" i do takiego stanu jaki przedstawi formułuje własne stanowisko, a z kolei organ podatkowy dokonuje jego oceny prawnej. Postępowanie takie bazuje więc na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 ord. pod. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy stwierdzenia nadpłaty.

W takim, stanie rzeczy pozostał zatem do oceny sporny w sprawie element przedmiotowy analizowanego zwolnienia. Po stronie przedmiotowej przywołany przepis stanowi o "wartości świadczeń (...), wynikających z przepisów odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę,, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich".

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Sąd stwierdził, iż organy podatkowe - jak trafnie w toku postępowania oraz w skardze wywodził Skarżący - w sposób nieuprawniony rozszerzyły zakres wyłączeń ze zwolnienia podatkowego, zrównując w kwalifikacji prawnopodatkowej "należność zagraniczną" z "dodatkiem zagranicznym ".

Dokonując takie oceny Sąd przede wszystkim miał na względzie, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. Ściśle też należy interpretować wszelkie wyjątki, jakie są w przepisach prawa przewidziane. Dominującym w zakresie prawa podatkowego sposobem wykładni jest wykładnia językowa. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do tego, iż istnieje takie świadczenie jak "dodatek zagraniczny" i istnieje również świadczenie będące "należnością zagraniczną". Zwrócić jednak należało uwagę, iż oba ze wskazanych świadczeń mają określone źródło je statuujące i właściwą mu grupę adresatów.

W 2004 r. w myśl art. 29 u.s.z. dodatek zagraniczny (czym innym był "dodatek służby zagranicznej", o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.s.z. - przyp. Sądu) przysługiwał członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy w skład służby zagranicznej wchodzą: członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w ministerstwie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych; niebędące członkami korpusu służby cywilnej osoby zatrudnione w służbie zagranicznej (z zastrzeżeniami niemąjącymi żadnego znaczenia w tej sprawie); pełnomocni przedstawiciele Rzeczypospolitej Polskiej w innym państwie lub przy organizacji międzynarodowej. Osoby wchodzące w skład służby zagranicznej są w świetle cytowanej ustawy "członkami służby zagranicznej"; mogą też nimi być - wbrew temu co sądzi Skarżący - żołnierze zawodowi pełniący służbę w placówkach zagranicznych, z tym że do nich w zakresie nieuregulowanym w ustawie nie stosuje się ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 49, poz. 483 ze zm.). o czym stanowi art. 3 u.s.z. Placówką zagraniczną Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 pkt 2 u.s.z. - jest natomiast przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej urząd konsularny, instytut polski lub inna placówka podległa ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych. Wykaz tych placówek został zawarty w załączniku do obwieszczenia Ministra Sprawa Zagranicznych z dnia 17 października 2002 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych lub nadzorowanych przez Ministra Spraw Zagranicznych (M. P. Nr 52, poz. 738). Nadto, w art. 10 ust. 1 u.s.z. zawarto normę prawną w myśl której stosunek służbowy oraz wynikające z niego prawa i obowiązki żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych, określają odrębne przepisy. W ten sposób ustawodawca określając - jak stanowi art. 1 ww. ustawy - organizację i funkcjonowanie służby zagranicznej, a także szczególne prawa i obowiązki osób wchodzących w jej skład, w stosunku do żołnierzy objętych przepisami tej ustawy odesłał do odrębnych przepisów w zakresie regulacji sfery ich stosunku służbowego, w tym wynikających z niego praw i obowiązków. Te przepisy odrębne przewidywały stosowanie wobec żołnierzy zawodowych niektórych przepisów dotyczących służby zagranicznej, ale nie objęło to przepisów dotyczących dodatku zagranicznego (zob. § 14a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa - Dz. U. Nr 115, poz. 1197 ze zm. oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. W czasie pełnienia służby poza granicami państwa, żołnierz zachowywał wszystkie uprawnienia i świadczenia, jakie przysługiwały na podstawie przepisów obowiązujących wobec żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia - § 19 ust. 1 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej (...). Z kolei ust. 3 tego paragrafu stanowił, że uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa określały odrębne przepisy.

Stwierdzić więc należało, że nawet jeśli żołnierz zawodowy pełnił służbę w placówce zagranicznej i byt jednocześnie członkiem służby zagranicznej to i tak nie otrzymywał dodatku zagranicznego, o którym mowa w art. 29 ust. 3 w związku z art. 30 u.s.z.

Natomiast z przepisów dotyczących żołnierzy zawodowych, obowiązujących do dnia 30 czerwca 2004 r., wynikało, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony, za jego pisemną zgodą, do pełnienia służby na odpowiednim stanowisku służbowym poza resortem obrony narodowej lub do pełnienia służby poza granicami Państwa. Stanowił o tym art. 20a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 10, poz. 55 ze zm.: powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 30 czerwca 1970 r. o s.w.ż.z."). W myśl art. 58 ust. 2 tej ustawy z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymywał jedno uposażenie i inne należności pieniężne, określone w ustawie z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 17 grudnia, 1974 r. o u.ż."). Według art. 25 tej ostatniej ustawy żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami Państwa otrzymywali uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia określało uposażenie i inne należności pieniężne otrzymywane przez wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe między innymi w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, o czym stanowił jego § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a. W czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzowi przysługiwało, z zastrzeżeniami bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, uposażenie i inne należności pieniężne z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej, co wynikało z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Żołnierz taki otrzymywał również należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny i należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością w której pełni służbę. Należność zagraniczna przysługiwała mu w wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników (zależnych od zajmowanego stanowiska służbowego) stawki dodatku zagranicznego bazowego (§ 3 pkt 1,2, 5 i 6, § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia). Od dnia 1 lipca 2004 r. stan prawny w omawianym zakresie uległ pewnej zmianie. Z tym dniem weszła w życie ustawa, z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z., uchylająca ustawę z dnia 30 czerwca 1970 r. o s.w.ż.z., która w art. 24 stanowiła między innymi, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (ust. 1). Żołnierzowi takiemu przysługiwały uprawnienia i świadczenia określone w ust. 5-6 ww. artykułu. Natomiast w art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z. przewidziano, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługiwało uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (ust. 1); w czasie wykonywania obowiązków służbowych żołnierzowi takiemu przysługiwała należność zagraniczna oraz mogły być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (ust. 3). W rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych, które poprzedzone było rozporządzeniem z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia, przewidziano, iż żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, otrzymywał należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny i należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę (§ 2 pkt 1 lit. a i § 3 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r.). Cytowane rozporządzenie weszło w życie w dniu 19 lipca 2004 r. z mocą od dnia 1lipca 2004 r., z tym że do ustalenia wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych przepisy te miały zastosowanie dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r., co wynikało z § 24 tego rozporządzenia. Natomiast mocą jego § 23 ust. 2 ustalenie wysokości tych należności do dnia 31 grudnia 2004 r. następowało w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia.

Bacząc zatem na przedstawione wyżej w sposób szczegółowy regulacje prawne, w ocenie Sądu nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych jakoby przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dawał podstawę do utożsamiania w skutkach podatkowych "należności zagranicznej" z "dodatkiem zagranicznym". Były to bowiem różne świadczenia pieniężne. Pogląd organów podatkowych jakoby w 2004 r. "dodatek zagraniczny" wyłączony ze zwolnienia obejmował swoim zakresem także "należność zagraniczną" narusza więc jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, tj. zakaz wykładni synonimicznej (różnym, zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 110 ww. ustawy wprost odsyła do "przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Za spełniające to kryterium należy zatem uznać wszystkie ustawy inne niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz akty wykonawcze do nich wydanie, w szczególności w realiach rozpoznanej sprawy - przepisy odnoszące się do należności zagranicznej.

Sąd, mając także na względzie wzmiankę Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że od dnia 1 stycznia 2005 r. w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usunięte zostały wątpliwości, że brak jest podstaw do zwolnienia należności zagranicznej z opodatkowania, zwraca uwagę, iż zmiana ta nie może być rozciągnięta na stany faktyczne, które ziściły się przed tą datą. Należy bowiem mieć na względzie wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że ustawodawca musi mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany taktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie, ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. Do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do dnia 31 grudnia 2004 r, (włącznie), zwolnieniem przewidzianym w art 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. objęta była należność zagraniczna wypłacana podmiotom wskazanym w tym przepisie.

Wzmocnieniem takiej argumentacji może być również pogląd, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSN z 1993 r., z. 10, poz. 181). Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis wywołuje wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, nr 5-6, poz. 251).

Wobec powyższego nie można było uznać za przekonujące argumentów organów podatkowych, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. ma znacznie ubruttowienie należności zagranicznej z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 75, poz. 702) oraz sposób obliczania należności zagranicznej w oparciu o to samo kryterium (stawkę dodatku zagranicznego bazowego), które jest stosowne dla obliczania dodatku zagranicznego. Skoro ustawodawca dokonał w płaszczyźnie normatywnej konstytuującej oba świadczenia ich rozróżnienia, to nie można zaaprobować poglądu, iż wyłączeniu ze zwolnienia podlega także świadczenie w nim nie wskazane, lecz tylko mogące mieć z nim jakieś analogiczne cechy, zwłaszcza, gdy dodatek zagraniczny wyłączony ze zwolnienia podatkowego miał w analizowanym przepisie swych podmiotowych adresatów (członków służby zagranicznej nie będących żołnierzami zawodowymi).

Sąd stwierdził zatem naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., omówione wyżej i prowadzące pośrednio do naruszenia art. 120 i art. 121 ord. pod. Nie było ono jednak, jak wskazują powyższe wywody Sądu, oczywiste (widoczne na pierwszy rzut oka), a tym samym nie mogło spowodować stwierdzenia nieważności kontrolowanych aktów. Prowadziło natomiast do ich uchylenia. Zaskarżona decyzja nie była więc obarczona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Oznacza to, że zarzut wystąpienia tej przestanki okazał się chybiony. Chybione byty również pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Ocena prawna stanowiska pytającego, sformułowana przez organy podatkowe, dotyczyła zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej. To, że organ utożsamił w skutkach podatkowych należność zagraniczną z dodatkiem zagranicznym było wadliwe, ale nie stanowiło o naruszeniu jakichkolwiek przepisów dotyczących dodatku zagranicznego, tak od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, tudzież zasad przyznawania dodatków żołnierzom zawodowym, czy kwestii odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę. Nie było też podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Jak już wyżej Sąd wyjaśnił, w postępowaniu w przedmiocie interpretacji nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. To na stronie ciąży obowiązek "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego". W takim stanie rzeczy, jeśli nie zachodzi potrzeba wezwania do uzupełnienia wniosku w tym zakresie, nie można skutecznie stawiać zarzutu niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego. Błąd w zakresie wykładni prawa materialnego popełniony przez organy podatkowe nie skutkował też w żaden sposób naruszeniem wymogu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Wadliwego uzasadnienia decyzji nie można utożsamiać z brakiem uzasadnienia decyzji. Za niezrozumiały należało natomiast uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów odnoszących się do faktów notoryjnych. Strona nie wskazała przy tym na czym polegać miało to naruszenie w rozpoznanej sprawie, a Sąd z urzędu nie znalazł takich jej elementów, które mogłyby się w tym zakresie mieścić.

Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). W myśl natomiast art. 135 tej ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazany przepis zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł, stanowiącą wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.