Pytanie:

Czy otrzymane środki dofinansowania na realizację projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2.3 schemat "a" podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku działając na podstawie:

• art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą Ordynacja podatkowa,
• art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych,

po rozpatrzeniu wniosku z dnia 16.11.2006 r. (data wpływu do tut. Organu podatkowego - 20.11.2006 r.), uzupełnionego pismem z dnia 29.12.2006 r. (data wpływu do tut. Organu podatkowego - 3.01.2007 r.) oraz pismem z dnia 9.01.2007 r. (data wpływu do tut. Organu podatkowego - 10.01.2007 r.), w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie,postanawia uznać stanowisko Pana R. za nieprawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W dniu 20.11.2006 r. wpłynął do Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego wniosek Pana R. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym, o którym mowa niżej.

Po dokonaniu analizy złożonego wniosku ustalono, że w sprawie będącej jego przedmiotem spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 14a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że:

• Podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "O", w zakresie m.in. organizacji szkoleń, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
• W dniu 28.09.2006 r. Podatnik podpisał z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, jako Instytucją Wdrażającą, umowę o dofinansowanie Projektu "Doskonalenie strategicznych kompetencji kadry firmy X", w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 - działanie 2.3 schemat "a".
• W celu realizacji przedmiotowego Projektu, Instytucja Wdrażająca przekazuje Podatnikowi, jako Beneficjentowi dofinansowanie w formie dotacji. Dofinansowanie polega na przekazaniu kolejnych transz środków finansowych zgodnie z harmonogramem płatności ustalonym przez strony. Wypłata środków dotyczy jedynie wydatków poniesionych przez Beneficjenta, które zostały uznane przez Instytucję Wdrażającą za koszty kwalifikowane.
• Przedmiotowy Projekt jest finansowany z następujących źródeł:
  1) publicznych w części 65,37%, w tym:
  a) wkład wspólnotowy (Europejski Fundusz Społeczny) - 75%,
  b)krajowy wkład publiczny (budżet państwa) - 25%,
  2)prywatnych w części 34,63%, w tym w formie określonej w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16.09.2004 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz.U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2115 z późn.zm.).
• Celem Projektu jest doskonalenie strategicznych kompetencji kadry kierowniczej. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez szkolenia. Część szkoleń w ramach Projektu prowadzi osobiście Podatnik, jako trener. Natomiast pozostałe szkolenia będą prowadzić podmioty zewnętrzne.
• Zadania Instytucji Zarządzającej i Instytucji Pośredniczącej w ramach Ministerstwa Rozwoju Regionalnego powierzone zostały Departamentowi Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym.

Pytanie podatnika: Czy otrzymane środki dofinansowania na realizację projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2.3 schemat "a" podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Podatnika, dofinansowanie na realizację projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

OCENA PRAWNA STANOWISKA PODATNIKA

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 wymienionej w sentencji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te związane są z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści powyższego przepisu wynika, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy otrzymanych przez podatników dochodów, które spełniają łącznie przesłanki określone w lit. a i lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 tj.:

1. środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy,
2. środki te zostały przekazane bezpośrednio przez ww. podmioty lub zostały przekazane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy,
3. podatnik otrzymujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Jednocześnie wskazany powyżej przepis przekreśla możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego wobec dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych czynności, na podstawie jakiejkolwiek umowy.

Aby dochody podatnika mogły być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione kumulatywnie. Tym samym, brak spełnienia choćby jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia dochodu z opodatkowania.

Przesłankami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, których istnienie jest konieczne do realizacji przedmiotowego zwolnienia jest spełnienie warunku pochodzenia dochodów tj. z określonego źródła i z bezzwrotnej pomocy oraz sposobu ich otrzymania.

W celu weryfikacji istnienia przesłanki wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b należy rozpoznać, czy podatnik wykonuje prace w celu bezpośredniej realizacji programu, który jest finansowany z bezzwrotnej pomocy. Chodzi tu o wykonywanie prac o charakterze merytorycznym, a nie czynności technicznych, administracyjnych lub organizacyjnych, które nie są istotą realizowanego programu.

Analizując spełnienie warunku określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego pochodzenia dochodu, należy ustalić źródło, z którego pochodzą środki pieniężne w niniejszym stanie faktycznym.

Fundusze strukturalne są to środki finansowe Unii Europejskiej służące realizacji polityki strukturalnej Unii mającej za cel osiągnięcie spójności społeczno-gospodarczej wszystkich krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej. Jednym z Funduszy strukturalnych jest Europejski Fundusz Społeczny, który wspiera modernizację rynku pracy w szczególności w celu zapobiegania i przeciwdziałania bezrobociu oraz rozwijania potencjału kadrowego.

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych (w tym Europejskiego Funduszu Społecznego) został uregulowany w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21.06.1999 r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie Funduszy Strukturalnych oraz Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2.03.2001 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach Funduszy Strukturalnych, ustawie z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 z późn.zm.) oraz ustawie z dnia 30.06.2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn.zm.).

Na gruncie przepisów dotyczących zasad wykorzystania unijnych środków finansowych należy stwierdzić, że fundusze strukturalne, w tym Europejski Fundusz Społeczny służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju, który został przyjęty rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 22.06.2004 r. w sprawie przyjęcia Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 (Dz.U. z 2004 r. Nr 149, poz. 1567). Sposób przygotowania i realizacji Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 określa ustawa z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 z późn.zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, w celu realizacji Planu zostały utworzone w szczególności sektorowe programy operacyjne. Z art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że sektorowe programy operacyjne są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Ustawa o Narodowym Planie Rozwoju w art. 2 pkt 11 definiuje "publiczne środki wspólnotowe" - jako środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Zasady i tryb gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz innych źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi określa ustawa z dnia 30.06.2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn.zm.). Z przepisów tej ustawy wynika, jak niżej.

• Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się w szczególności środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności, są środkami publicznymi (art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 3). Zasady wykorzystania Funduszy Strukturalnych określa Komisja Europejska w drodze stosownych rozporządzeń. Procedury związane z dokonywanie płatności między Komisją Europejską a Instytucją Płatniczą (Minister Finansów - zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o Narodowym Palnie Rozwoju) reguluje Rozporządzenie Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21.06.1999 r. ustanawiające ogólne przepisy w sprawie Funduszy Strukturalnych.
• Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro, i mogą być wydatkowane do wysokości kwot zgromadzonych na tych rachunkach (art. 201).
• Przy wydatkowaniu środków pochodzących z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa (art. 202).
• Nadzór finansowy w zakresie środków z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności sprawuje Minister Finansów. Nadzór ten dotyczy również podmiotów nadzorujących programy lub projekty realizowane z tych środków oraz podmiotów dysponujących tymi środkami (art. 203 ust. 2).
• Środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności mogą być przeznaczone wyłącznie na cele określone w przepisach odrębnych oraz wydatkowane zgodnie z dokładnie określonymi procedurami (art. 200 ust. 1).
• Jednostki sektora finansów publicznych realizujące programy i projekty finansowane z udziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności, mogą otrzymać z budżetu państwa środki na prefinansowanie tych programów i projektów (art. 209 ust. 1). Do sektora finansów publicznych należy również Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, która została utworzona w drodze ustawy z dnia 9.11.2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2000 r. Nr 109, poz. 1158 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1a, Agencja uczestniczy w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju w szczególności jako instytucja wdrażająca, udzielająca pomocy finansowej beneficjentom, którymi również są podmioty działające na rzecz zatrudnienia lub rozwoju zasobów ludzkich (np. przedsiębiorcy wykonujący działalność gospodarczą w zakresie szkoleń).
• Instytucja zarządzająca w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju zawiera z instytucją wdrażającą umowę dotyczącą finansowania działania, w którym wysokość wkładu funduszu strukturalnego jest określona w stosunku do całości środków publicznych (art. 203 ust. 3).
• Środki na prefinansowanie zasadniczo udostępniane są instytucjom wdrażającym w formie oprocentowanych pożyczek (art. 209 ust. 4). W związku z tym, finansowanie wydatków związanych z realizacją programów z udziałem środków z funduszy strukturalnych, pochodzi ze źródeł krajowych. Dopiero po udokumentowaniu przez beneficjenta właściwego wydatkowania tych środków, możliwe jest wnioskowanie przez Instytucję Płatniczą (Minister Finansów) do Komisji Europejskiej o zwrot 75% wydatkowanych kwot w celu refundacji poniesionych wydatków. Zwrot pożyczki udzielonej na prefinansowanie następuje po otrzymaniu środków z budżetu Unii Europejskiej (art. 211 ust. 1).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że środki z funduszy strukturalnych są przekazywane na rzecz instytucji zarządzającej wyłącznie jako refundacja wydatków poniesionych w ramach realizacji programu operacyjnego. Refundacja jest dokonywana w części odpowiadającej udziałowi współfinansowania z funduszy strukturalnych w ogólnej kwocie współfinansowania projektu realizowanego w ramach programu operacyjnego ze środków publicznych. Na podstawie przedłożonej przez beneficjenta dokumentacji finansowej, instytucja wdrażająca przygotowuje wniosek o refundację wypłaconych środków (z uwzględnieniem podziału na udział funduszy strukturalnych i udział krajowy).

Podstawą przyznania środków na realizację przez Podatnika przedmiotowego Projektu jest Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (SPO RZL), który jest jednym z programów operacyjnych utworzonych i wdrażanych w Polsce w celu realizacji Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. SPO RZL został przyjęty rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1.07.2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 166, poz. 1743) oraz wyposażony w uzupełnienie w drodze rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11.08.2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 197, poz. 2024 z późn. zm.).

Program SPO RZL składa się ze spójnego zestawienia priorytetów operacyjnych, które realizowane są w ramach poszczególnych obszarów wsparcia. Uzupełnienie programu zawiera szczegółowe informacje na temat każdego działania, w tym podział na poddziałania, środki finansowe na jego realizację, kryteria i tryby wyboru projektów oraz określa beneficjentów końcowych. W ramach SPO RZL, w celu podniesienia konkurencyjności i rozwoju potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw i ich pracowników realizowane jest działanie 2.3 - Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, na które składa się Projekt wykonywany przez Podatnika. Przepływ środków finansowych w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (rozdzielającego środki Europejskiego Funduszu Społecznego) również odbywa się w sposób opisany wyżej.

W konsekwencji, w przypadku środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej a tylko takie pochodzenie - przy założeniu spełnienia również warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46. Tym samym, środki otrzymane na realizację projektu, które pochodzą z budżetu państwa, a następnie są refundowane z funduszy strukturalnych, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, finansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, w tym Europejskiego Funduszu Społecznego, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację Projektu. Otrzymane przez Podatnika środki na realizację Projektu pochodzą z pożyczonych przez Instytucję Wdrażającą tj. Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości z budżetu państwa środków na prefinansowanie realizowanych programów i projektów (czyli z krajowych funduszy publicznych). Takie pochodzenie i charakter środków, uniemożliwia objęcie tych środków zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji środki otrzymane przez Podatnika z tytułu realizacji projektu będą stanowiły jego przychody zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako finansujące bezpośrednio działalność podlegającą opodatkowaniu. Dniem uzyskania przychodu z tego tytułu jest dzień faktycznego otrzymania przez podatnika zasobów pieniężnych. W związku z powyższym przychody te, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na ogólnych zasadach. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.