Pytanie:

Dotyczy zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż Jednostka - występująca jako "Beneficjent" - w dniu 06 grudnia 2004r. podpisała umowę Nr Z/2.16/II/2.1/15/04/U/15/04 z Wojewódzkim Urzędem Pracy - występujący jako "Instytucja Wdrażająca" - na realizację Projektu "Doskonalimy język", w ramach Priorytetu 2 "Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach" - Działanie 2.1. "Rozwój umiejętności powiązany z potrzebami regionalnego rynku pracy i możliwości kształcenia ustawicznego w regionie", Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006. Projekt ten finansowany był w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% z budżetu państwa. Jednostka nadmienia iż, planuje podpisanie umów na realizację działań projektów w formie umów cywilno-prawnych zarówno z osobami będącymi pracownikami oraz nie będącymi pracownikami.

W opinii Jednostki wynagrodzenia na podstawie umów cywilno - prawnych dokonywane w czasie realizacji projektu, w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego podlegają zwolnieniu od podatku w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2005r. Nr PD-415/INT/8/EB/05 uznał stanowisko Jednostki w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń pracowników współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego - w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym - za prawidłowe.

Dokonując "z urzędu" weryfikacji wskazanego w sentencji postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż zostało ono wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Stosownie do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższe oznacza, że aby zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 ust. 46 w/w ustawy mogło być możliwe cyt. warunki muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia już choćby jednego z nich uniemożliwia skorzystanie przez osobę fizyczną ze zwolnienia uzyskanych dochodów z opodatkowania.

Ze zwolnienia korzystają zatem dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia tych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W tym przypadku może to być zarówno umowa o pracę jak i umowa cywilnoprawna (umowa zlecenia, o dzieło), pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu pomocowego. Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (na przykład zleceniobiorca wykonujący umowę, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia uznania, czy wynagrodzenia osoby zaangażowanej przy realizacji projektu mogą być wolne od podatku w związku z ich finansowaniem ze środków pomocowych wymaga ustalenia - biorąc pod uwagę cele wynikające z realizowanego projektu - czy podatnik poprzez wykonywane czynności bezpośrednio realizuje cel programu sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy. Należy przy tym odróżnić czynności i prace o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, administracyjnym, organizacyjnym. Podkreślić należy, iż prace nadzorcze, organizacyjne, administracyjne, pomocnicze, które aczkolwiek są niezbędne przy realizacji programu, to same w sobie nie stanowią realizacji celu programu.

Ponadto, istotne jest również określenie źródła pochodzenia środków na sfinansowanie projektu. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych.

Na wstępie wyjaśnić trzeba, że Regionalny Program Operacyjny - w ramach tego programu realizowano projekt "Doskonalimy język" w ramach działania 2.1. "Rozwój umiejętności powiązany z potrzebami regionalnego rynku pracy i możliwości kształcenia ustawicznego w regionie" - Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego - Priorytet 2 - to program służący realizacji Narodowego Planu Rozwoju, składający się ze spójnego zestawienia priorytetów operacyjnych i działań, odnoszący się do województwa. W/w Projekt objęty był Narodowym Planem Rozwoju 2004-2006, którego zasady realizacji określa ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004r., Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 11 w/w ustawy o Narodowym Planie Rozwoju określenie publiczne środki wspólnotowe oznacza - środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

W myśl art. 8 ust. 1 w/w ustawy o Narodowym Planie Rozwoju w celu realizacji Planu tworzy się:

1. sektorowe programy operacyjne;

2. regionalne programy operacyjne;

3. inne programy operacyjne;

4. strategię wykorzystania Funduszu Spójności.

Programy, o których mowa w pkt 1-3, są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych - o czym stanowi art. 8 ust. 2 ustawy. Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi w takim przypadku ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Innymi słowy finansowanie wydatków ponoszonych w ramach ZPORR dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że Jednostka na podstawie umów realizuje projekt w ramach ZPORR "Doskonalimy język" w zakresie Priorytetu 2 "Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach" w ramach Działania 2.1. "Rozwój umiejętności powiązany z potrzebami regionalnego rynku pracy i możliwości kształcenia ustawicznego w regionie".Wymieniony Projekt był współfinansowany ze środków funduszy strukturalnych. Za zarządzanie w/w programem (ZPORR) w Polsce odpowiada Ministerstwo Gospodarki i Pracy. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. z 2004r. Nr 200, poz. 2051 z późn., zm.) dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach (pkt 2.1 załącznika do ww. rozporządzenia).

Zatem także powyższe potwierdza, że pomoc, jaką otrzymuje beneficjent, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a więc nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie - przy spełnieniu również warunku określonego w pkt 46 lit. b przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (...) - uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W związku z powyższym wypłacane przez Jednostkę wynagrodzenie dla zatrudnionych na podstawie umów cywilno - prawnych pracowników podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyjaśnienie Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. znak: DD 6-8213-8/06/DZ/412.

W tej sytuacji skoro stanowisko organu podatkowego I instancji, wyrażone we wskazanym w sentencji postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2005r. rażąco narusza wyżej powołane przepisy prawa materialnego, stosownie do art. 14a § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa winno zostać zmienione z urzędu. Wskazać przy tym należy, iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter takiego naruszenia powoduje, że owo rozstrzygnięcie nie może zostać w obrocie prawnym jako akt wydany przez organ praworządnego Państwa.

Na decyzję przysługuje - stosownie do art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa - prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, ul. Ozimska 19, 45-057 Opole, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji.

W myśl art. 222 w/w ustawy, odwołanie winno zawierać zarzuty przeciwko decyzji oraz określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem wniesionego odwołania.