Pytanie:

dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tak zwanych środków pomocowych

Stan faktyczny

Z pisma podatnika wynika, że jest pracownikiem Fundacji ... Podatnik został zatrudniony na stanowisku nauczyciela, w związku z realizacją przez fundację projektu ... w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 współfinansowanego przez Europejski Fundusz Społeczny. Do zakresu obowiązków podatnika należy: zapewnienie dzieciom bezpiecznych warunków do pobytu w ścisłej współpracy z rodzicami, prowadzenie zajęć z dziećmi zgodniez ustalonym rozkładem zajęć, współpraca z reprezentantem gminy w sprawach dotyczących bezpieczeństwa i spraw bytowych dzieci, rekrutacji do Ośrodka, warunków i organizacji pracy Ośrodka, dokumentowanie pracy z dziećmi zgodnie z ustalonymi standardami, stała Współpracaz Fundacją ... (a w szczególności: niezwłoczne zgłaszanie wszelkich odstępstw i nieprawidłowości w pracy Ośrodka, regularne przesyłanie sprawozdań z pracy z dziećmi, współpraca z logopedą i psychologiem opiekującymi się Ośrodkiem, bieżące wyjaśnianie spraw merytorycznych i niejasności w sprawach związanych z realizacją programu, współpraca z osobami monitorującymi Ośrodki, stała współpraca z rodzicami w trakcie codziennej pracy, rozmawianie z rodzicami dzieci o ich działaniach i rozwoju, umożliwianie rodzicom brania aktywnego udziału w zajęciach z dziećmi w roli osoby wspomagającej, organizowaniei prowadzenie zebrań z rodzicami), prowadzenie pracy merytorycznej tak aby zapewniała optymalny rozwój dziecka (a w szczególności: przygotowywanie scenariusza aktywności dziecii materiałów na każdy dzień pracy tak, żeby dzieci miały interesujące zajęcia, stwarzanie okazji dla dzieci do używania różnych materiałów i wyposażenia, udzielanie pomocy dzieciom w prawidłowym wykorzystywaniu wyposażenia, wspieranie dzieci w ich aktywności, dokumentowanie obserwacji i prowadzenie dokumentacji pracy, planowanie zajęć w oparciuo obserwację rozwoju dzieci, wykorzystywanie materiałów w ich naturalnym środowisku - używanie środowiska naturalnego z szacunkiem i rozsądkiem, pomoc dzieciom w rozwiązywaniu problemów i rozwijaniu poczucia wartości i pewności siebie, zachęcanie dzieci do inicjatywy, samodzielności i wyobraźni), przestrzeganie regulaminu pracy Fundacji ...,z wyłączeniem § 28 oraz § 29 pkt 8, przestrzeganie zasad BHP.
Do wniosku została dołączona:
- umowa o pracę na okres próbny zawarta w dniu ... między podatnikiem a Fundacją ..., reprezentowaną przez Prezesa zarządu i Członka Zarządu.
Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego wątpliwość podatnika dotyczy:
- wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tak zwanych środków pomocowych.

Stanowisko podatnika

Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik twierdzi, iż jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. W takiej sytuacji dochody podatnika będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym równieżw przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związkuz realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie z opodatkowania zawarte w powołanym wyżej przepisie może być zastosowanew sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki, tj.:

1) środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Ad. 1) By możliwe było objęcie dochodów otrzymanych przez podatnika analizowanym zwolnieniem z opodatkowania, powinny one być finansowane środkami bezzwrotnej pomocy,w tym środkami programów ramowych badań rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, pochodzącymi od:
- rządów państw obcych,
- organizacji międzynarodowych, lub
- międzynarodowych instytucji finansowych.
Ponadto ustawodawca uzależnia również zastosowanie omawianego zwolnienia z opodatkowania od podstawy ich przyznania, którą może być:
- jednostronna deklaracja, lub
- umowa zawarta z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez:
a) Radę Ministrów
b) właściwego ministra, lub
c) agencje rządowe;
w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Ad. 2) Ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowęz bezpośrednim beneficjentem pomocy /tj. podmiotem, który "pierwszy" otrzymał środki bezzwrotnej pomocy również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków/, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego /co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym, a nie pomocniczym/.W tym przypadku nie ma znaczenia na podstawie jakiego rodzaju umowy realizowany jest program pomocowy; może to być np. umowa o pracę, umowa cywilnoprawna /umowa zlecenie, o dzieło/. Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo zleceniobiorca wykonujący umowę, o której wyżej mowa, w tymw ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączoneze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak już wyżej wspomniano zwolnienie będzie miało zastosowanie jedynie w odniesieniu do osób wykonujących czynności o charakterze merytorycznym, a nie będzie miało zastosowania doosób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu, tj. są to czynności dodatkowe, niesamodzielne, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie. Zatem rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występujew odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni; tak więc czynnościami merytorycznymi będzienp. prowadzenie szkoleń, koordynowanie programu, zaś czynnościami pomocniczymi będzie m.in. obsługa księgowości, sekretariatu. Istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określonyw zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach o pracę bądź umowach cywilnoprawnych /zlecenie, o dzieło/.

Ze stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania wynika, że na podstawie zawartej przez podatnika w dniu ... z ... reprezentującymi Fundację ..., podatnik pełni obowiązki nauczyciela w projekcie "Ośrodki przedszkolne - szansa na dobry start" w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, współfinansowanym przez Europejski Fundusz Społeczny.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju(Dz. U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.) w celu realizacji Planu tworzy się sektorowe programy operacyjne. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że program, o którym wyżej mowa, jest finansowany z publicznych środków krajowych lub współfinansowany z publicznych środków wspólnotowych. Stosownie do art. 17 ust. 5 tej ustawy, właściwy minister, w porozumieniuz ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego, przyjmuje, w drodze rozporządzenia, programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych, mając na uwadze ustalenia negocjacji z Komisją Europejską. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie, Minister Gospodarki i Pracy wydał w dniu 01 lipca 2004 roku rozporządzenie w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r., Nr 166, poz. 1743). Natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju wynika, że właściwy minister albo zarząd województwa, dla programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, przygotowują, po zasięgnięciu opinii ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego uzupełnienie programu uszczegóławiające system realizacji programu. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 5 art. 11 w/w ustawy, Minister Gospodarki i Pracy wydał w dniu 11 sierpnia 2004 roku rozporządzenie w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004--2006.

Odnosząc zaś stan faktyczny na grunt art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i interpretacji tego przepisu stwierdzić należy, że dochody uzyskane przez podatnika w 2006 roku - na podstawie umowy o pracę -korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu, opisanych w niniejszej interpretacji, w tym również warunku sprowadzającego się do tego, że Fundacja ... jest bezpośrednim beneficjentem pomocy, oraz warunku związanego z koniecznością, by w chwili wypłaty przez Fundację podatnikowi wynagrodzenia, było ono bezpośrednio finansowane ze środków pomocowych.