Pytanie:

Czy dochody uzyskane w Hiszpanii przez stypendystkę podoktorancką, w związku z przeprowadzeniem prac badawczych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W dniu 16.06.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym uznał stanowisko zawarte w Pani wniosku za nieprawidłowe.Organ podatkowy postanowił, iż przedmiotowe stypendium stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 ustawy zdnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i z uwagi na Pani miejsce zamieszkania w Polsce podlega Pani opodatkowaniu w kraju, z uwzględnieniem przepisów umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.
W uzasadnieniu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia zawarta jest informacja, że w przedmiotowej sprawie przysługuje Pani zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) zwolnieniu od podatku podlega część dochodów osób przebywających czasowo za granicą uzyskanych między innymi ze stypendiów w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju określonych w odrębnych przepisach dotyczących sfery budżetowej.
Natomiast od 1.01.2004 r., obniżono wysokość maksymalnego odliczenia i ustalono je na kwotę nie przekraczającą w danym roku podatkowym iloczynu trzydziestu diet dziennych.

Dnia 14.07.2005 r. do tut. Izby wpłynęło zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto. Organowi podatkowemu zarzuca Pani brak odniesienia się m. in. do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, uważa Pani, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego jestbardzo niekorzystne, ponieważ Pani zdaniem dochody uzyskane w Hiszpanii pochodziły z umowy stypendialnej a nie z umowy o pracę, a zatem winny być zwolnione z opodatkowania w Polsce.
Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku oraz postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, nr PDF-3/415/15/05/126 z dnia 30.06.2005 r. nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji.
Z akt sprawy wynika, iż w trakcie zatrudnienia na Akademii w K. została Pani skierowana na Uniwersytet ... w Hiszpanii w celu przeprowadzenia prac badawczych w okresie od 16.09.2002 r. do 15.09.2004 r. Badania naukowe prowadzone były w ramach projektu ... z programu szkoleń i mobilności Komisji Europejskiej, a Pani wynagrodzenie miało formę stypendium i finansowane było przez w/w projekt.
Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Hiszpanii przez polskich obywateli określa Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 17, poz. 127 z 1982 r.) oraz ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce azamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).W myśl art. 4a tej ustawy przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których Stroną jest Rzeczpospolita Polska.W świetle postanowień art. 20 ust. 1 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania profesor lub nauczyciel, który przebywa w Hiszpanii w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole lub w innej placówce oświatowej w tym państwie przez okres nie przekraczający dwóch lat, i który ma lub bezpośrednio przed powyższym okresem miał miejsce zamieszkania w Polsce jestzwolniony od podatku od jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu takiego nauczania lub prowadzenia prac badawczych.
Zgodnie więc z postanowieniami powołanej konwencji, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce, przebywające czasowo w Hiszpanii i otrzymujące tam stypendium, są zwolnione z tego tytułu z opodatkowania w Hiszpanii, a podlegaj ą opodatkowaniu w Polsce.
Zwolnienie dochodów w kraju otrzymania jest sprawą wewnętrzną tego kraju i nie może mieć wpływu na obowiązek podatkowy w Polsce wynikający z art. 3 i art. 10 ust. 1 pkt. 9 w/w ustawy podatkowej.W Polsce bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są jedynie "stypendia otrzymane na podstawie przepisów wydanych przez właściwego ministra w sprawie stypendiów doktoranckich i stypendiów naukowych oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowaniaNatomiast w przedmiotowej sprawie przy określaniu wysokości dochodu uzyskanego za granicą podlegającego opodatkowaniu w Polsce, należy wziąć pod uwagę art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej, umożliwiający zmniejszenie podstawy opodatkowania. W roku 2003 odliczeniu podlegała kwota odpowiadająca iloczynowi wysokości diety dziennej przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej za granicę oraz liczby dni w roku, w których podatnik przebywał w danym kraju za granicą Nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchwaloną 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), której przepisy weszły w życie 1 stycznia 2004 r. zmieniono dotychczasowy przepis w/w art. 21 ust. 1 pkt 20. Od 1 stycznia 2004 r. zwolniona z podatku dochodowego jest część dochodów uzyskanych między innymi ze stypendiów w wysokości nie przekraczającej rocznie równowartości trzydziestu diet.

Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej precyzuje, iż dnia 1.05.2004 roku weszła w życie ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894). Ustawa ta wprowadziła w życie przepis art. 21 ust. 1 pkt 23a, w myśl którego wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju określonych w odrębnych przepisach za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Stosownie do art. 9 tejże ustawy, przytoczony przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 01.01.2004 r.

Reasumując, oznacza to, że całość uzyskanych w roku podatkowym dochodów, w tym również otrzymanego w Hiszpanii stypendium pomniejszonego o w/w kwotę zwolnioną, należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w danym roku podatkowym do opodatkowania według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nadmienia się ponadto, że podniesiony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzut, iż organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie ma w przedmiotowej sprawie uzasadnienia. Stosownie do wskazanego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika od:
- rządów państw obcych,
- organizacji międzynarodowych,
- międzynarodowych instytucji finansowych.
Dochody te powinny pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Przyznanie tych środków powinno nastąpić na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.
Przekazanie powyższych środków może być również dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy.
Jak wynika z powyższego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a w/w ustawy, zwolnienie z opodatkowania dotyczy jedynie dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że uzyskany przez Panią dochód z tytułu wypłaconego stypendium za wykonanie określonych prac badawczych na uniwersytecie w M. finansowanych przez projekt ... w ramach programu szkoleń i mobilności Komisji Europejskiej, pochodzi ze źródła przychodu położonego na terytorium Hiszpanii.

Mając na uwadze powyższe postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.Na decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach.