Istota interpretacji:

Czy przy świadczeniu usług w zakresie konserwacji i naprawy przedmiotów zabytkowych i artystycznych przysługuje prawo do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej na warunkach określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej -jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani konserwatorem zabytków i posiada stosowne kwalifikacje oraz urzędowo potwierdzone uprawnienia w zakresie konserwatorstwa i konserwacji, restauracji rzeźby kamiennej, elementów architektonicznych. Działalność prowadzi Pani głównie na terenie województwa zachodnio-pomorskiego, jednak w zależności od uzyskanego zlecenia - także na terenie kraju.

Działalność gospodarcza wykonywana jest w oparciu o przepisy prawa, określone:

• Ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.).
• Rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579).

Pierwszy z wymienionych aktów prawnych określa przedmiot, zakres i formy ochrony zabytków oraz opieki nad nimi, zasady tworzenia krajowego programu ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz finansowania prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytkach, a także organizację organów ochrony zabytków (art. 1 ustawy).

W dalszej części ustawa definiuje między innymi, co oznacza:

• zabytek - nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową (art. 3 i pkt 1 ustawy);
• prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 6 ustawy).

Przepis wykonawczy natomiast określa tryb i sposób wydawania pozwoleń m.in. na prowadzenie przy zabytku, wpisanym do rejestru zabytków, prac konserwatorskich. W sposób ściśle sformalizowany, w ramy prawne ujęto, co powinien zawierać wniosek o wydanie pozwolenia (§ 3 rozporządzenia). W punkcie 3 tegoż paragrafu zawarto wymóg załączenia m.in. programu prac konserwatorskich, badań konserwatorskich i innych. Jako istotną część rozporządzenia (na podstawie § 11), należy wskazać załącznik, który wyznacza obowiązkowe standardy dokumentacji prowadzonych prac konserwatorskich. Składa się on z 16 elementów składowych, które dopiero razem tworzą pełną i kompletną dokumentację, niezbędną do uzyskania pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich przy zabytku wpisanym do rejestru.

W Pani ocenie, analiza wyżej wskazanych przepisów prawa, będzie istotna dla dokonania właściwej interpretacji przepisu prawa podatkowego w zakresie prawa do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

Podaje Pani, że prace konserwatorskie wykonywane przez specjalistów prowadzone są na szereg sposobów i wielozadaniowo, tak, aby w efekcie końcowym zrealizować dane zadanie konserwatorskie. Zadania te nie są jednolite. Czasami zadanie główne wymaga wielu czynności pośrednich, dla właściwego przeprowadzenia prac.

Zadania te przedstawia Pani następująco:

1. Oględziny konserwatorskie i wywiad z inwestorem - wizja lokalna zabytku, która polega na ustaleniu, czy jest to pałac z jego poszczególnymi elementami architektonicznymi, stodoła zabytkowa, przedmioty muzealne, rzeźba, broń, posąg, moneta, kościół zabytkowy z elementami jego wyposażenia jak ambony, ołtarze, świeczniki i inne, detale elewacyjne. Ponadto przeprowadzany jest wywiad z inwestorem na miejscu lub w terenie, tzn. we wskazanym miejscu w kraju, w celu zebrania wszelkich niezbędnych informacje o obiekcie.
2. Konsultacje konserwatorskie - wykonywanie czynności organoleptycznych, w celu zbadania stanu zachowania przedmiotu poprzez pukanie, drapanie nawarstwienia. W ten sposób uzyskuje się wszelkie informacje dotyczące badanego obiektu, jego stanu zachowania i problematyki przygotowywanego na przyszłość zadania konserwatorskiego.
3. Inwentaryzacja obiektu - w ramach programu prac konserwatorskich lub przygotowania kosztorysu szacunkowego wykonane są obmiary inwentaryzacyjne, głównie dla właściwej wyceny prac, pobierane są niezbędne próbki do badań, na nawarstwienia, zasolenia, właściwej kolorystyki, oryginalności materiału, oceniane są wytrzymałości mechaniczne materiału, lub badane są w laboratoriach. Prace te służą oszacowaniu kosztów danej konserwacji lub wykonaniu właściwego kosztorysu do wykonania całego zadania, a także wytyczeniu właściwego postępowania konserwatorskiego, które nazywa Pani "programem prac konserwatorskich".
4. Projekt odtworzenia pierwotnej kolorystyki lub projekt odtworzenia pierwotnego wyglądu obiektu - przy obiektach zabytkowych prowadzone są badania odkrywkowe (dotykając i badając lub wykonując odkrywki pasowe pionowe i poziome na ścianach lub elementach). Następnie każdy zabytkowy element jest oglądany i badany, w celu doboru do niego właściwego toku (cyklu następujących po sobie działań) postępowania konserwatorskiego. Szukane są ślady starych elementów w obiekcie, także na elementach architektonicznych. Prowadzone są kwerendy historyczne na temat możliwego wyglądu elementu, którego szczątkowe ślady widać w badanym obiekcie, albo na podstawie dysponowanych starych fotografii lub innymi dokumentów, mówiących o możliwym wyglądzie danego przedmiotu. Jest to też niezbędny etap do konserwacji zabytkowego obiektu, czy przedmiotu, który ma być po części konserwowany, a czasami po części odtwarzany, niezależnie od tego, czy są to drzwi zabytkowe, fragment zabudowy holu, czy monety. Słowo "projekt", w zależności od tematu, należy rozumieć jako koncept, ideę czy wizję historycznego wyglądu wnętrza holu, korytarza, czy też przedmiotu. Projekt nie może być w żadnym przypadku utożsamiany z projektem w rozumieniu ustawy prawo budowlane.
5. Wykonywanie aktualizacji już przeprowadzonych prac, które nie zostały dokończone ze względu na zbyt wysoki koszt realizacji. Przez ten czas niekiedy zmienia się stan zachowania badanego obiektu czy przedmiotu, z powodu np.: odkrycia w międzyczasie nowych dokumentów historycznych (np. zdjęć), zmieniających aspekt sprawy pod kątem właściwej konserwacji, pojawienia się zaginionych dokumentacji będących np. w posiadaniu osób prywatnych, a pokazujących poszukiwany obiekt znany tylko z fragmentów. Bywa również, że stracił wartość kosztorys wykonany do zadania lub pozwolenie miejskiego bądź wojewódzkiego konserwatora zabytków na dane prace. Jeżeli następuje wznowienie prac, to istnieje konieczność aktualizacji dokumentacji polegającej na: ponownych oględzinach obiektu, weryfikacji kosztorysu, uzyskaniu nowego pozwolenia od konserwatora lub czasami przepisaniu dokumentacji i zapisaniu jej na nośnikach CD.
6. Po oględzinach, kosztorysach, pomiarach, odkrywkach, próbach na obiekcie, wykonaniu programu prac konserwatorskich następuje przystąpienie do konserwacji przedmiotu, obiektu, elementu, polichromii i innych.
7. Nie zawsze prace konserwatorskie wykonywane są samodzielnie. Zdarza się, że przedmiotem konserwacji jest zabytkowa elewacja, składająca się z wielu elementów zabytkowych, np. z: kamienia, cegły, glazury, polichromii, rzeźbionego detalu drewnianego lub kamiennego polichromowanego lub nie, sztukaterii, prac typowo rusznikarskich przy broni - jak dorobienie brakującego elementu, oksydowaniu, renowacji mechanizmu zegarów. Wspomnianych prac konserwator nie może wykonać sam, ze względu chociażby na gabaryty obiektu, powinien jednak w nich uczestniczyć. W takich sytuacjach prowadzi Pani nadzory konserwatorskie, polegające na przebadaniu obiektu, pobraniu próbek do badań, wykonaniu prób własnych na obiekcie, napisaniu odpowiedniego programu prac do zadania oraz weryfikacji prawidłowości jego wykonania przez specjalistów lub firmy specjalizujące się w danym zakresie prac. Zdarza się, że w trakcie prowadzenia nadzoru sama wykonuje Pani konserwacje niektórych elementów, ponieważ nie zawsze istnieje możliwość dokładnego wytłumaczenia właściwego postępowania z elementem, a istnieje zagrożenie zniszczenia zabytku. Każdy etap prac jest przez konserwatora dokładnie fotografowany, jako dokument właściwego przeprowadzenia prac. Po przeprowadzonych pracach jest Pani zobowiązana do napisania dokumentacji powykonawczej z przebiegu prac, wraz z załączeniem do niej zdjęć z przebiegu prac, tak, aby kolejni wykonawcy lub konserwatorzy przystępujący po latach do prac wiedzieli, jakimi metodami i jakimi preparatami obiekt był konserwowany, aby nie nastąpiła niepożądana reakcja chemiczna przy zastosowaniu niewłaściwych preparatów, po wcześniej użytych. Uprawnienia do przeprowadzenia nadzoru konserwatorskiego posiada jedynie dyplomowany konserwator zabytków.

Opisane powyżej działania są czasami wykonywane fragmentarycznie, np. w sytuacji, gdy zleceniodawca usługi wnioskuje o sporządzenie inwentaryzacji, mającej m.in. wskazać mu koszt konserwacji (tak jak opisano powyżej w pkt 3), a dalsze prace uzależnia od otrzymania stosownej dotacji lub znalezienia innych form finansowania inwestycji. Innym przykładem będzie kontynuowanie już zainicjowanych prac, w sytuacji, gdy istnieje uprzednio przygotowany program konserwatorski. Po uzyskaniu (aktualizacji) stosownego pozwolenia prowadzona jest dalsza konserwacja przez firmę specjalistyczną, Pani zaś nadzoruje ścisłość i prawidłowość realizacji tego planu, w trakcie dokumentując poszczególne jego etapy (na tym etapie następuje realizacja punktu 13 standardów dokumentacji załącznika do rozporządzenia). Dodatkowo nadmienia Pani, iż nie prowadzi nadzoru konserwatorskiego, w rozumieniu art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, czyli w imieniu wojewódzkiego konserwatora zabytków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, odnosząc się do przedstawionego powyżej zakresu wykonywanych usług konserwatorskich, przysługuje Pani prawo do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej na warunkach określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przekroczy Pani zakresu działalności zdefiniowanego w pozycji 69 tabeli "konserwacja i naprawa przedmiotów zabytkowych i artystycznych". Uważa Pani, iż prowadzona działalność gospodarcza mieścić się będzie w charakterystyce działalności usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej, którą zdefiniowano jako "wykonywanie prac konserwatorskich i napraw wszelkiego rodzaju przedmiotów artystycznych uznanych za zabytkowe, np.: obrazy, ramy, rzeźby, meble, przedmioty muzealne, broń, zbroje, zegary, tkaniny, stroje. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi". Tym samym będzie Pani uprawniona do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym w postaci karty podatkowej. Pani zdaniem, wykonując nawet część prac konserwatorskich, wymienionych w 13 punktach standardów dokumentacji prowadzonych prac, także zachowa prawo do tej formy opodatkowania, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada obowiązku przeprowadzenia konserwacji od początku do końca tego procesu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

1. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
2. karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1. złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2. we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3. przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4. nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5. małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6. nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7. pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Usługi w zakresie konserwacji i naprawy przedmiotów zabytkowych i artystycznych sklasyfikowane zostały pod poz. 69 załącznika nr 3 do ww. ustawy. Zakres tych usług, uprawniający do skorzystania i opodatkowania w formie karty podatkowej, szczegółowo określony został w poz. 69 załącznika nr 4 do ustawy, zgodnie z którym w zakresie usług konserwacji i naprawy przedmiotów zabytkowych i artystycznych mieści się następujący przedmiot działalności: wykonywanie prac konserwatorskich i naprawy wszelkiego rodzaju przedmiotów artystycznych uznanych za zabytkowe, np.: obrazy, ramy, rzeźby, meble, przedmioty muzealne, broń, zbroje, zegary, tkaniny, stroje oraz inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi.

Użyte w zacytowanym powyżej przepisie określenie "inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi" pozwala na zakwalifikowanie tu wszelkich czynności poprzedzających konserwację oraz następujących po jej zakończeniu, tj. m.in. oględziny konserwatorskie, wywiad z inwestorem, konsultacje konserwatorskie, inwentaryzacja obiektu, projekt konserwacji, kosztorys, napisanie dokumentacji powykonawczej z przebiegu prac, wraz z załączeniem do niej zdjęć z przebiegu prac. Również korzystanie z usług specjalistycznych i prowadzenie nadzoru konserwatorskiego nad ich wykonaniem nie wyklucza z możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

W powołanych powyżej przepisach ustawodawca nie uzależnia prawa do omawianej formy opodatkowania od tego, czy prace konserwatorskie - danego przedmiotu zabytkowego - wykonywane są od początku do końca przez jedną osobę (konserwatora), istotnym jest to, aby prace konserwatorskie i naprawcze dotyczyły przedmiotu artystycznego, uznanego za zabytkowy.

Wobec powyższego, wskazany przez Panią rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej, tj. polegający na konserwacji i naprawie przedmiotów artystycznych uznanych za zabytkowe, może podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 25 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.