Istota interpretacji:

Zastosowanie zwolnień od podatku wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 14 i art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 06.07.2010 r. Nr IPPB4/415-335/10-2/JK tut. Organ wezwał Jednostkę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie pytania Nr 1, uzupełnienie wniosku poprzez złożenie podpisu pod oświadczeniem że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej oraz przedstawienie ciągu dokumentów prowadzących do mocodawcy, z których wynika prawo do występowania w imieniu Jednostki z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez osobę, która przedmiotowy wniosek podpisała.

Pismem z dnia 19.07.2010 r. (data nadania 19.07.2010 r., data wpływu 21.07.2010 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 01.11.2007 r. znowelizowano rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 28.05.2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487). W wyniku wprowadzonych zmian zostały ustanowione nowe należności z tytułu przeniesienia służbowego tj. dodatek za rozłąkę oraz zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem. Należności te przysługują w związku z przeniesieniem służbowym żołnierza – wyznaczeniem na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe. Należności powyższe przysługują żołnierzom w okresach miesięcznych przez okres pozostawania w rozłące z rodziną (dodatek rozłąkowy) przeniesionym służbowo do miejscowości, do której jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu (zwrot kosztów przejazdu lub ryczałt). Powyższy stan uległ zmianie od dnia 01.01.2010 r.

Zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem lub ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby wypłacany był żołnierzowi po objęciu przez niego stanowiska służbowego w nowym miejscu pełnienia służby, na jego pisemny wniosek. Do wniosku o wypłatę należności żołnierz dołączał wymagane dokumenty. Prawo do ww. należności ustalał w drodze decyzji dowódca jednostki wojskowej, o którym mowa w art. 104 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Wypłata ww. należności następowała w przypadku spełnienia warunków określonych w § 3 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 ze zm.) do 10-go dnia każdego miesiąca, za miesiąc poprzedni na podstawie zatwierdzonego przez dowódcę jednostki wojskowej wykazu żołnierzy. § 3 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia stanowi, że żołnierzowi przeniesionemu służbowo do miejscowości, do której jest możliwy dojazd publicznymi środkami transportu, przysługuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, w wysokości udokumentowanej imiennym biletem miesięcznym na przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego. W przypadku nie przedłożenia biletu, o którym mowa w ust. 3 żołnierz otrzymuje ryczałt (do 31.10.2008 r. – 1/22 ceny imiennego biletu miesięcznego, zaś od 01.11.2008 r. – 75% ceny imiennego biletu), zgodnie z § 3 ust. 4. Przedmiotowa należność była wypłacana żołnierzowi w kwocie pomniejszonej o należny podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy zwrot kosztów przejazdu lub ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby przysługujące żołnierzowi przeniesionemu służbowo można zwolnić z opodatkowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego żołnierzowi za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy zwrot kosztów przejazdu lub ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby przysługujące żołnierzowi przeniesionemu służbowo można zwolnić od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie podatnika z opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby i z powrotem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy budzi wątpliwości, bowiem zwolnieniu podlegają kwoty otrzymywane przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego a w ocenie Wnioskodawcy kosztami są jedynie:

1. diety dla żołnierza i członków jego rodziny – za czas przejazdu i pierwszą dobę pobytu w nowym miejscu zamieszkania,
2. ryczałt na pokrycie kosztów przejazdu do nowego miejsca zamieszkania osób, o których mowa w pkt a),
3. ryczałt z tytułu przeniesienia,
4. zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego.
   
   

W ocenie Wnioskodawcy kwoty otrzymywane przez żołnierza z tytułu zwrotu kosztów dojazdów z miejsca pełnienia służby i z powrotem nie stanowią zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, w związku z tym nie podlegają zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwrotu kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Zwrot kosztów przejazdu dla żołnierzy zawodowych został przyznany na podstawie § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28.05.2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487), a co za tym idzie nie może mieć zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 01.01.2010 r. bowiem prawo do należności z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem zostało uregulowane w art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a co za tym idzie – zdaniem Wnioskodawcy – możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dnia 01.01.2010 r. Wnioskodawca nie pobiera zaliczek od należności, o których mowa wyżej bowiem zostało to zapisane w art. 68 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierzowi zawodowemu przeniesionemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej w innej miejscowości albo skierowanemu do wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania przysługują należności za przeniesienia i podróże służbowe.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 ze zm.) zmienionego z dniem 1 listopada 2007 r. rozporządzeniem z dnia 5 października 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1389), przeniesienie służbowe oznacza wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe.

Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, żołnierzowi przeniesionemu służbowo do miejscowości, do której jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu, przysługuje zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, w wysokości udokumentowanej imiennym biletem miesięcznym na przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego.

W przypadku nieprzedłożenia biletu, o którym mowa w ust. 3, żołnierz otrzymuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości 1/22 ceny imiennego biletu miesięcznego na przejazd w klasie II pociągu osobowego, przewidzianego dla najkrótszej odległości pomiędzy stacją (przystankiem) najbliższą miejscu zamieszkania a stacją (przystankiem) najbliższą miejscu pełnienia służby – za każdy dzień wykonywania zadań służbowych w nowym miejscu pełnienia służby (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zatem otrzymane przez żołnierzy świadczenia w postaci zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem albo ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby należało zaliczyć do świadczeń wolnych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. zmieniona została ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował dotychczas stanowisko służbowe przysługują:

1. ryczałt z tytułu przeniesienia,
2. diety – za czas przejazdu i pierwszą dobę pobytu w nowym miejscu pełnienia służby;
3. ryczałt na pokrycie kosztów przejazdu z miejsca pełnienia służby.
   
   

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w nowym stanie prawnym należności z tytułu zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby nie zostały wymienione jako należności z tytułu przeniesienia służbowego. Tym samym do tych należności nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Przedmiotowym zwolnieniem są objęte tylko te świadczenia, które wynikają z przepisów innych ustaw nakazujących pracodawcy zwracanie pracownikowi tego rodzaju wydatków.

Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., żołnierzowi zawodowemu zamieszkującemu poza miejscem pełnienia służby w miejscowości, która nie jest miejscowością pobliską w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje prawo do zwrotu kosztów codziennych dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem.

Jednocześnie zgodnie z upoważnieniem zawartych w art. 68 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia:

1. wysokość dodatku za rozłąkę oraz zwrotu kosztów codziennych dojazdów, szczegółowe warunki ustalania wysokości należności, o których mowa w ust. 1 i 2 oraz warunki korzystania z tych uprawnień;
2. rodzaj, wysokość i zakres świadczeń, o których mowa w ust. 6, a także warunki korzystania z tych świadczeń.
   
   

Stosowne rozporządzenie Minister Obrony Narodowej wydał w dniu 30 kwietnia 2010 r. w sprawie świadczeń socjalno – bytowych dla żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 87, poz. 565). W myśl § 5 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia, zwrot kosztów codziennych dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem ustala się w formie ryczałtu miesięcznego w wysokości 75% ceny imiennego biletu miesięcznego określonego w cenniku biletów środków komunikacji publicznej, wykonywanych przez przewoźników:

1. kolejowych – w klasie drugiej pociągu osobowego,
2. autobusowych, jeżeli brak jest połączenia kolejowego

- na trasie pomiędzy najbliższą miejscu zamieszkania żołnierza zawodowego stacją kolejową lub przystankiem autobusowym a najbliższą miejscu pełnienia służby stacją kolejową lub przystankiem autobusowym i z powrotem.

Przy ustalaniu wysokości zwrotu kosztów codziennych dojazdów przyjmuje się najkrótszą trasę kolejową lub autobusową albo łącznie trasę kolejową i autobusową. Z powyższego wynika, iż żołnierze zawodowi uprawnieni są do otrzymania należności z tytułu zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby na podstawie ustawy o służbie wojskowej oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie świadczeń socjalno – bytowych.

Reasumując, wypłacane od 1 stycznia 2010 r. żołnierzom zawodowym należności z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe należności korzystają natomiast ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem obowiązek wypłaty tych należności wynika z przepisów rangi ustawowej.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.