Istota interpretacji:

Czy w kontekście zaprezentowanego zdarzenia przyszłego powstanie u Wnioskodawcy obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, określony w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z opłacaniem przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników ogólnej i ryczałtowej składki ubezpieczeniowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracodawcą i zamierza, przy współpracy z ubezpieczycielem proponującym ubezpieczenie grupowe na życie bez funduszu ubezpieczeniowego, wprowadzić program zachęcający pracowników do pozostania w zakładzie pracy oparty na grupowym ubezpieczeniu na życie.

Grupowy produkt ubezpieczeniowy, którym Wnioskodawca zamierza objąć swoich pracowników, będzie miał następujące cechy charakterystyczne:

1. Umowa ubezpieczenia będzie umową grupową bezimienną na rzecz osoby trzeciej (art. 808 Kodeksu cywilnego), a jej stronami będzie ubezpieczyciel oraz podatnik jako ubezpieczający. Konstrukcja taka zakłada, że ubezpieczający ubezpiecza grupowo cudzy interes ubezpieczeniowy (interes ubezpieczonego), ale działać będzie we własnym imieniu.
2. Ubezpieczonym będą pracownicy spełniający określone kryteria, którzy wyrażą zgodę na objęcie ich ubezpieczeniem grupowym.
3. Zdarzeniem ubezpieczeniowym będzie dożycie przez pracownika do końca okresu ubezpieczenia, tj. do końca okresu pięcioletniego licząc od końca roku zawarcia umowy ubezpieczenia), pod warunkiem pozostawania w stosunku pracy z Wnioskodawcą. Świadczenie wypłacane będzie pracownikom lub wskazanym przez pracowników osobom trzecim (uposażonym). Umowa ubezpieczenia może przewidywać także: (i) możliwość wypłaty pracownikowi świadczenia po upływie okresu ubezpieczenia, pomimo odejścia z zakładu pracy przed zakończeniem okresu ubezpieczenia, przy czym wysokość świadczenia ustalona będzie wówczas proporcjonalnie do okresu objęcia pracownika grupową ochroną ubezpieczeniową oraz (ii) ubezpieczenie ryzyka śmierci pracownika w okresie ubezpieczenia.
4. Wnioskodawca będzie pokrywał składkę z tytułu ubezpieczenia grupowego: składka ustalona będzie i płatna przy zawarciu umowy w kwocie ogólnej i w sposób zryczałtowany odpowiednio dla przedziałów liczebnych pracowników mogących podlegać ubezpieczeniu i to niezależnie od konkretnej (faktycznej) liczby pracowników którzy zostaną objęci ubezpieczeniem (w sensie materialnym). Zmniejszenie lub zwiększenie liczby osób w danym przedziale nie będzie wpływać na zwiększenie lub zmniejszenie należnej składki uiszczonej przez pracodawcę przy zawarciu umowy zabezpieczenia. Wysokość składki za ubezpieczenie grupowe nie będzie sumą składek indywidualnych, ale kwotą ogólną.
5. Umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta będzie wykluczać:
   
   

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy;
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy;
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w kontekście zaprezentowanego zdarzenia przyszłego powstanie u Wnioskodawcy obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, określony w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z opłacaniem przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników ogólnej i ryczałtowej składki ubezpieczeniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W sytuacji, gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla zbioru, a opłata za tę polisę jest ustalona i płatna w kwocie ogólnej i zryczałtowanej i nie jest możliwą identyfikacja ceny konkretnego świadczenia ponoszonego na rzecz konkretnego pracownika w chwili zawierania umowy ubezpieczenia, to u pracownika nie powstanie dochód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji u pracodawcy nie powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy określony w art. 31 ww. ustawy.

Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zawarta w art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy - za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy), ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, kiedy opłacać będzie składkę na rzecz ubezpieczenia grupowego ubezpieczycielowi w sposób ryczałtowy (a nie jako sumę składek poszczególnych pracowników przystępujących do ubezpieczenia) nie jest możliwym ustalenie wyceny nieodpłatnego świadczenia w postaci wykupu polisy ubezpieczeniowej dla konkretnego pracownika. Zwłaszcza, że zbiór osób podlegających ubezpieczeniu jest w powyższym okresie płynny (ze względu np. na odejście z pracy, nieprzystąpienie do ubezpieczenia pracownika, etc.), a okoliczności te nie wpływają na wzrost ani na zmniejszenie zryczałtowanej składki wpłaconej przez pracodawcę do ubezpieczyciela, a jedynie na wysokość świadczenia wypłaconego po zajściu zdarzenia ubezpieczonego, tj. dożycie końca okresu ubezpieczenia i bycia pracownikiem.

Wnioskodawca uważa, że przy braku możliwości identyfikacji wartości świadczenia dla konkretnego pracownika, nie jest możliwym określenie przychodu z świadczenia polegającego na objęciu go ubezpieczeniem grupowym na dożycie. Wnioskodawca swoją argumentację wywodzi z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych. W konsekwencji u pracownika nie powstanie dochód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do którego należy stosować zasady poboru zaliczek na podatek dochodowy określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko przyjął ostatnio WSA w orzeczeniu z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1302107) stwierdzając, że "uiszczanie składki w sposób ryczałtowy dla wszystkich pracowników (lub ich grupy) powoduje, że pracownikom nie można przypisać faktycznych kwot przychodu".

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi jak powyżej.

W przypadku nie uznania stanowiska Wnioskodawcy za uzasadnione, Wnioskodawca prosi o wskazanie zasad ustalania wysokości dochodu każdego pracownika z tytułu objęcia go ubezpieczeniem grupowym z tytułu zapłacenia przez pracodawcę, przy zawarciu umowy ubezpieczenia grupowego, składki w kwocie ogólnej i zryczałtowanej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. przychody ze stosunku pracy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodami, z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty - bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Z powyższego wynika, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi kwoty składek na grupowe ubezpieczenie na życie pokrywanych przez Spółkę pracownikom. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1, ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia, w przypadku gdy przedmiotem świadczenia będzie wysokość składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę, pracodawca ustala według cen zakupu - art. 11 ust. 2a pkt 2. Stąd też, w sytuacji objęcia pracowników ochroną ubezpieczeniową oraz ubezpieczeniem ryzyka śmierci pracownika w okresie ubezpieczenia, w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy pracownicy nie płacą, wartość tych świadczeń ustala się według cen zakupu, usługi ubezpieczeniowej opłaconej przez Spółkę.

Stosownie do art. 31 tej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie chyba, że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. W myśl art. 829 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć, przy ubezpieczeniu na życie - śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia na życie nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie życie innej osoby (np. pracownika). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz, której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za drugą osobę należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Niemniej jednak przychodem pracownika są wyłącznie te świadczenia, w przypadku których możliwe jest ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z ubezpieczycielem grupową umowę ubezpieczenia na życie, która miałaby obejmować pracowników spełniających określone kryteria, po wyrażeniu przez nich zgody na przedmiotowe ubezpieczenie.

Umowa ubezpieczenia będzie wymieniała, jako ubezpieczonych pracowników spółki - czyli będzie obejmować grupę osób jako całość, bezimiennie. Jednocześnie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiot ubezpieczenia ma stanowić ubezpieczenie grupowe pracowników na życie. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania wszelkich uprawnień wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, jak wskazał we wniosku, uposażonym będzie pracownik lub osoba przez niego wskazana.

Argument Spółki, że przy braku możliwości identyfikacji wartości świadczenia dla konkretnego pracownika nie jest możliwym określenie przychodu ze świadczenia polegającego na objęciu go ubezpieczeniem grupowym na życie, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia.

Sposób ustalania płatności tj. opłata składki ustalana i płatna w kwocie ogólnej, ryczałtowo dla przedziałów liczebnych pracowników mogących podlegać ubezpieczeniu, niezależnie od konkretnej (faktycznej) liczby pracowników nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę.

Wynika, to z faktu, iż ilość pracowników objętych świadczeniem, okres, w czasie którego byli zatrudnieni oraz ich dane osobowe są Wnioskodawcy wiadome, a więc nie ma jakichkolwiek trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę.

Zatem w momencie opłacania składki ubezpieczeniowej należy uwzględniać wysokość zapłaconej ogólnej i ryczałtowej składki na ubezpieczenie grupowe na życie, oraz ilość ubezpieczonych osób zatrudnionych w Spółce, uprawnionych do otrzymania świadczenia. W ten sposób ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników powinno być sprawą oczywistą.

Jednocześnie należy nadmienić, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnego świadczenia, lecz samo opłacenie przez pracodawcę prawa pracownika do skorzystania z grupowego ubezpieczenia na życie o określonej wartości pieniężnej. Przychodem pracownika nie jest wartość konsumowanych świadczeń (usług), ale wartość świadczenia poniesionego za pracownika przez pracodawcę za prawo do jego korzystania.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę grupowego ubezpieczenia na życie "bezimienną" obejmującą uprawnionych pracowników traktować, jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. Pracownicy będą osiągać korzyść finansową, ponieważ nie będą zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie, gdyż pokrywa tę składkę za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u pracowników dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Ponadto są oni uprawnieni do otrzymania wszelkich uprawnień wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym pracodawca ma obowiązek doliczyć go do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na możliwość zindywidualizowania otrzymanego przez pracowników świadczenia - w przypadku zakupu dla pracowników przez pracodawcę grupowego ubezpieczenia na życie uprawniającego do skorzystania z przedmiotowego świadczenia - poniesiona przez pracodawcę opłata za poszczególnych pracowników stanowi dla nich źródło przychodu ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym na Wnioskodawcy, jako pracodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego, zgodnie z treścią art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w niej zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.