Teza:

Zawarcie umowy mającej za przedmiot zbycie akcji, nabytych nieodpłatnie, mimo ograniczenia, a więc przed upływem wskazanych w ustawie o komercjalizacji terminów jest opatrzone sankcją nieważności bezwzględnej (art. 38 ust. ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji). Ta konstatacja jest determinująca dla rozpoznania sprawy, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1991 r. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli dana ustawa zawiera w dyspozycji swoich przepisów własną sankcję nieważności bezwzględnej, a więc tak jak ustawa o komercjalizacji w art. 38 ust. ust. 3 i 4, to gdy zawarta umowa jest bezwzględnie nieważna, a taka nieważność trwa od samego początku tj. od chwili dokonania takiej nieważnej czynności, to taka czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 27.06.2006 r. nr IS.1X71-4117/31/06, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § § 1 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. ust. 1 i 2 art. 10 ust. 1 pkt pkt 1 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 19 ust. ust. 1, 3 i 4, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 1 pkt pkt 1 i 2, art. 45 ust. ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, póz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991 r.) oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, póz. 1509 ze zm.); po rozpatrzeniu odwołań K. S. i P. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 30.03.2006 r. nr US XV/4110-27/05 - określającej zobowiązanie odwołujących się w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 34.215,00zł - utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołujący się małżonkowie za 2002 r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu i w zeznaniu tym wykazali nadpłatę w kwocie 153,60zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z dnia 11.10.2005 r. nr US XV/4110-27/05, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. K. i P. S Organ l instancji ustalił, że K. S. w dniu 7.07.2000 r. nabyła nieodpłatnie od Skarbu Państwa 75 akcji serii A o numerach od 3174239 do 3174313 swojego ówczesnego pracodawcy - Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń Spółka Akcyjna - o wartości nominalnej 10,00zł każda. Przeniesienie własności akcji nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 30.08.1997 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, póz. 561 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o komercjalizacji). W związku z przeprowadzeniem splitu akcji PZU SA, polegającym na podziale akcji w stosunku 1:10 i zmianie ich wartości nominalnej z 10zł każda na 1zł każda - PKO BP Bankowy Dom Maklerski wystawił wniosek o dokonanie wymiany imiennego zaświadczenia depozytowego z 75 sztuk akcji na 750 sztuk akcji o wartości nominalnej 1zł za akcję. Potwierdzeniem tego było imienne zaświadczenie depozytowe wydane przez PKO SA Bankowy Dom Maklerski z 10.08.2001 r. nr 111/20010810/004490. K. S w dniu 18.01.2002 r., na podstawie pisemnej umowy, dokonała sprzedaży 750 akcji PZU SA na łączną kwotę 750,00zł na rzecz Z. SA z siedzibą w J. Wysokość uzyskanego przychodu K. S wykazała w miesięcznej deklaracji PIT-13 za styczeń 2002.r. i dokonała wpłaty obliczonego od niego podatku w kwocie 142,50.zł. Kwota przychodu nie została uwzględniona w rocznym zeznaniu podatkowym za 2002.r., co narusza art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 45 ust. 1 ustawy z 1991 r. Ponadto organ l instancji, na podstawie informacji uzyskanej od innych organów podatkowych, uznał że cena sprzedaży akcji w dniu 18.01.2002 r. przez K. S. bez uzasadnionej przyczyny - odbiega od wartości rynkowej, gdyż jest niższa od wartości akcji pracowniczych PZU SA, które znajdowały się w niepublicznym obiegu rynku papierów wartościowych. K. S. wezwana do złożenia zeznań w charakterze strony podała, że nie orientowała się w kwestii ceny rynkowej akcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, na podstawie art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy z 1991 r., pismem z dnia 11.01.2006 r. nr US XV/4110-27/05, wezwał K. S i drugą stronę umowy z 18.01.2002 r. do zmiany jej wartości lub podatnie przyczyn ustalenia ceny sprzedaży akcji znacznie odbiegające od wartości rynkowej. Według wzywającego organu wartość rynkowa jednej akcji PZU SA w dniu 18.01.2002 r. wynosiła 30,00 zł. Jednocześnie organ poinformował K. S. o dyspozycji art. 19 ust. 4 ustawy z 1991 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie K. S w piśmie z dnia 17.01.2006 r. wyjaśniła, że przy sprzedaży akcji w dniu 18.01.2002 r. kierowała się wartością widniejącą na zaświadczeniu PKO BP SA Bankowy Dom Maklerski i kwota ta była dla niej satysfakcjonująca.

Wezwanie skierowane do Z. w J. zostało zwrócone z adnotacją, że pod wskazanym adresem firma nie istnieje. Organ l instancji uznał, że K. S. nie wskazała przyczyn ustalenia wartości sprzedanych akcji na poziomie znacznie odbiegającym od cen rynkowych i w związku z tym powołał biegłego do spraw wyceny wartości papierów wartościowych i zlecił mu wykonanie operatu szacunkowego w sprawie wartości rynkowej akcji PZU SA na dzień 18.01.2002 r. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły, przy wykorzystaniu czterech metod ustalenia ceny: metody wartości przyszłej, metody wartości księgowej aktywów netto, metody mnożnika zysku i metody mnożnika wartości księgowej oraz w wyniku wyciągnięcia średniej arytmetycznej z rezultatów uzyskanych na podstawie każdej z metod, określił wartość jednej akcji PZU SA na dzień 18.01.2002 r. - w kwocie 78,10 zł. W konsekwencji organ l instancji ustalił dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (z tytułu sprzedaży akcji przez K. S. na podstawie umowy z 18.01.2002 r.) w kwocie 58.575,00 zł.

W wyniku dokonanych ustaleń i obliczeń organ l instancji, w opisanej na wstępie uzasadnienia decyzji z dnia 30.03.2006 r., określił K. S. P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 34.215,00 zł.

Odwołania od decyzji organu l instancji wnieśli K. S. i P. S.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniesione odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991 r. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a) - c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Zgodnie z art. 44 ust. 8 ustawy z 1991 r. podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 19% dochodu, za miesiące w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego. Akcje nabyte nieodpłatnie przez K. S. nie korzystały ze zwolnienia z art. 52 pkt 1 ustawy z 1991 r. K. S. złożyła deklarację PIT-13 za styczeń 2002 r. i dokonała wpłaty obliczonego podatku (142,50 zł), tym samym spełniła warunki z art. 44 ust. 8 ustawy z 1991 r. Nie wykazano jednak uzyskanego dochodu z tego tytułu w zeznaniu rocznym.

Kwestią sporną jest kwestia ceny jednej akcji, po jakiej K. S. sprzedała akcje w dniu 18.01.2002 r. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniu, a dotyczących tej kwestii. Organ l instancji ustalił bowiem, na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych oraz zeznań i dokumentów przedłożonych przez K. S., że cena sprzedaży akcji określona w umowie z 18.01.2002 r. - bez uzasadnionej przyczyny - odbiega od wartości rynkowej akcji tej samej Spółki znajdującej się w niepublicznym obiegu papierów wartościowych w tym samym okresie. Istniały więc podstawy do zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy z 1991 r., przy uznaniu że organ l instancji w sposób uprawniony uznał, że Krystyna S nie wskazała przyczyn, które uzasadniały cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy powoływanie się K. S. w odwołaniu na art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji, gdyż - jak wynika z materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania - akcje PZU SA były przedmiotem obrotu na niepublicznym rynku papierów wartościowych, co potwierdza również sprzedaż akcji przez odwołującą się w dniu 18.01.2002 r. Organy podatkowe działają w oparciu o przepisy prawa podatkowego i w związku z tym dla celów określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych stosują wyłącznie te przepisy. W sprawie istotny jest fakt zbycia akcji na rzecz nabywcy i uzyskania w ten sposób przychodu, który zgodnie z przepisami ustawy z 1991 r., stanowi przedmiot opodatkowania. Tak więc organy podatkowe nie mają obowiązku odnoszenia się do sformułowanych zarzutów dotyczących przepisów ustawy o komercjalizacji.

Organ odwoławczy podkreślił, że powołanie biegłego znajdowało uzasadnienie w przepisie art. 19 ust. 4 ustawy z 1991 r., a operat szacunkowy jest dokumentem urzędowym i sporządzony został przez biegłego sądowego, posiadającego odpowiednią wiedzę w przedmiotowym zakresie - co jest zgodne z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione uznał również organ odwoławczy zarzuty zawarte w odwołaniu wniesionym przez P. S. dotyczące braków w zebraniu i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz uznania za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których odwołujący się nie miał możliwości wypowiedzenia się. Organ l instancji nie naruszył postanowień zawartych w art. art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy P. S. skorzystał z prawa przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie pozbawiono go prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Organ l instancji - postanowieniem z dnia 27.03.2006 r. nr US XV/4110-27/05, zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań P. S., powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie wszystkie niezbędne okoliczności zostały stwierdzone w sposób wystarczający odpowiednimi dokumentami i zeznaniami K. S.

Odnosząc się do dalszego zarzutu zawartego w odwołaniu P. S. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stroną postępowania w niniejszej sprawie są małżonkowie. Obowiązek powiadamiania strony, wynikający z art. 190 Ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji, w której organ przeprowadza dowód z przesłuchania świadka i wtedy jest zobowiązany do powiadomienia strony o takiej czynności. Nie można również uznać za słuszny zarzut dotyczący braku wezwania do zmiany wartości akcji PZU SA - odwołującego się, gdyż z art. 19 ust. 4 ustawy z 1991 r. wynika obowiązek dla organu do wezwania stron umowy do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. P. S. nie był stroną umowy z 18.01.2002 r. Ponadto odwołujący się w trakcie prowadzonego postępowania podnosił, że nic nie wiedział o posiadaniu ani też o zbyciu przez żonę akcji PZU SA, a zatem żądanie wezwania go do zmiany wartości akcji jest nieuzasadnione. Brak wiedzy po stronie odwołującego się co do kwestii sprzedaży przez K. S. akcji nie może prowadzić do nieopodatkowania dochodu z tego tytułu. Organ odwoławczy wskazał również odnośnie kwestii osobistych dotyczących małżonków czy też domniemań odwołującego się dotyczących sprzedaży akcji przez pracowników PZU SA Odział w Przemyślu, że nie dotyczą one i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27.06.2006 r. wnieśli: P. S. i K. S. Skarżący zarzucił decyzji oraz całemu postępowaniu rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej na niekorzyść skarżącego, a w szczególności art. art.: 187, 188, 190 i 192 Ordynacji podatkowej, polegające na:

1. powierzchownym przeprowadzeniu postępowania, bez wyczerpania wszelkich dostępnych dowodów, w związku z czym podstawą wydanych w sprawie decyzji są jedynie dowody cząstkowe,
2. nie zawiadomieniu skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzanych dowodów, przede wszystkim o czynnościach przeprowadzanych z udziałem skarżącej,
3. bezzasadnym oddaleniu wniosku dowodowego skarżącego z dnia 15.03.2006 r., o przesłuchanie skarżącego w charakterze świadka i przeprowadzenie dowodów wymienionych we wniosku i tych, które skarżący złożyłby w czasie przesłuchania,
4. uznaniu za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się.

W uzasadnieniu swojej skargi skarżący podkreślił, że postępowanie administracyjne zostało praktycznie przeprowadzone bez jego udziału, a ograniczało się w zasadzie do czynności z udziałem żony. Uniemożliwiło to skarżącemu zajęcia stanowiska, w tym co do kwestii niewyrażenia przez skarżącą zgody na podwyższenie wartości akcji.

Organ II instancji odnośnie zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu l instancji ograniczył się do powtórzenia sformułowań zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu. Odmówienie wnioskom dowodowym skarżącego było rażącym naruszeniem prawa wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie ustosunkował się do wniosków dowodowych wymienionych w odwołaniach, posługując się w tym zakresie prawnym frazesem. Wbrew stanowisku organu odwoławczego skarżąca była słuchana jako świadek i skarżący winien być o tej czynności zawiadomiony.

Biegły, który wydał w sprawie opinię nie został na treść tej opinii w ogóle przesłuchany; winien być przesłuchany na treść tej opinii, a skarżący winien być o tej czynności zawiadomiony. Tylko to uchybienie czyni zaskarżoną decyzję całkowicie wadliwą. Zastanawiającym jest, że w sprawie nie przesłuchano panów: R. i W, którzy "wraz z żoną sprzedawali akcje". Organ II instancji pominął milczeniem zarzuty skarżącego dotyczące popełnienia przestępstwa przez skarżącą i umyślnego działania na szkodę skarżącego oraz niewykonania przez organy skarbowe obowiązku z art. 304 § 2 K.p.k. Decyzje organów obu instancji mają wobec skarżącego wyłącznie charakter opisowy, a nie merytoryczny.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części stwierdzającej obowiązek podatkowy skarżącego, wynikający ze sprzedaży akcji przez skarżącą; uchylenie decyzji w pozostałej części dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza dotyczących zawarcia umowy o sprzedaż akcji, rzeczywistej ich ceny, osiągniętego przez skarżącą zysku, zweryfikowania teoretycznej jedynie opinii biegłego.

Skarżąca w swojej skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji: całkowicie błędne ustalenie i przyjęcie ceny sprzedaży akcji PZU SA dokonanej na mocy umowy sprzedaży z dnia 18.01.2002 r. - poprzez przyjęcie do określenia ceny rynkowej wyceny wartości jednej akcji PZU SA na dzień 18.01.2002 r. na podstawie opinii biegłego sądowego w sytuacji, gdy:

1. akcje PZU SA strona otrzymała na podstawie umowy nieodpłatnego zbycia z dnia 7.07.2000 r. od Skarbu Państwa,
2. akcje zostały zdeponowane w biurze maklerskim PKO BP w dniu 17.11.2000 r. na imiennym rachunku,
3. do chwili obecnej akcje PZU SA nie weszły do obrotu giełdowego, a ze złożonego do umowy oświadczenia wynika, że zgodnie z art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem terminów określonych w art. 38 ust. 3 ustawy, jest nieważna,
4. strona nie miała w chwili zbywania akcji świadomości, że istniała jakakolwiek inna cena za przedwczesną sprzedaż akcji PZU SA,
5. nie można mówić o tym, że cena sprzedaży odbiegała od wartości rynkowej, gdy akcje te znajdowały się w obiegu na niepublicznym rynku papierów wartościowych,
6. operat biegłego przyjęty przez organ l instancji jest nieprzydatny, gdyż wskazana w nim wartość jednej akcji PZU SA dotyczy okresu, w którym akcje nie mogły znajdować się w obiegu na niepublicznym rynku papierów wartościowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu i:

• albo orzeczenie co do istoty sprawy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci zeznań świadków W. i R. na okoliczność, iż świadkowie sprzedający w tym samym czasie co skarżąca przedmiotowe akcje sprzedali je po takiej samej cenie, a w tym czasie nie istniała jakakolwiek wartość rynkowa przedmiotowych akcji,
• albo uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania organowi administracji państwowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że mając na uwadze art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji i oświadczenie stanowiące integralną część umowy nieodpłatnego zbycia akcji przez Skarb Państwa - z 7.07.2000 r., podkreślić należy że zbycie akcji nabytych przez skarżącą nie mogło nastąpić przed upływem pełnych dwóch lat od 7.07.2000 r. i wobec tego nie może być mowy, aby w dacie 18.01.2002 r. istniała jakakolwiek wartość rynkowa tych akcji. Podkreśliła również, że być może kupujący w dniu 18.01.2002 r. doprowadził ją do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, wprowadzając ją w błąd i wykorzystując jej nieświadomość - zaniżył wartość akcji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym, zaopatrzonym datą 6.05.2007 r. (złożonym na rozprawie w dniu 8.05.2007 r.) skarżący, podtrzymując wszystkie podniesione uprzednio zarzuty zawarte w skardze, a także w odwołaniu z dnia 12.04.2006 r. oraz w piśmie z dnia 16.04.2006 r., zarzucił w dalszym ciągu obrazę art. art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 192, 199 Ordynacji podatkowej oraz odpowiadających im przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Naruszenie tych przepisów daje podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 Ordynacji podatkowej i art. 145 K.p.a., gdyż skarżący, z winy organów, został pozbawiony prawa udziału w postępowaniu; dowody na podstawie których oparta jest decyzja są fałszywe; skarżąca fałszując te dowody popełniła przestępstwa z art. 54 i innych K.k.s., art. 233 § 1 i art. 270 § 1 K.k.; w postępowaniu rozwodowym ujawnione zostały dowody i okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, ale wówczas nieznane, równocześnie istotne dla sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem kontroli z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 135 § 1 pkt pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Z przytoczonych powyżej uregulowań ustawowych wynika, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swoich ustawowych kompetencji powołany jest do kontroli zaskarżonych do sądu aktów, w niniejszej sprawie decyzji administracyjnej. Oznacza to, że nie jest on sądem merytorycznym w tym znaczeniu, iż może dokonywać własnych ustaleń faktycznych, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego, własnej oceny dowodów, a następnie dokonywać subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Nie jest uprawniony do rozstrzygania spraw podatkowych. Oznacza to, że jego uprawnienia, w sytuacji gdy stwierdzi do tego podstawy, sprowadzają się do możliwości podejmowania orzeczeń o charakterze kasacyjnym, nie zaś reformatoryjno-merytorycznym. Powyższe uwagi Sąd poczynił celem wyjaśnienia funkcji i kompetencji sądów administracyjnych, a to ze względu na wnioski sformułowane w skardze wniesionej przez skarżącą, które między innymi obejmowały również żądanie orzeczenia przez Sąd co do istoty sprawy.

Sąd obejmuje swoją kontrolą nie tylko zaskarżoną do Sądu decyzję, ale również postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie zaskarżonej do Sądu decyzji. Zauważenia i podkreślenia wymaga, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom sformułowanym przez skarżącego w ocenie Sądu w trakcie postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób wskazany przez skarżącego.

Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś art. 123 § 1 tej ustawy stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem; strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu (art. 199). Z kolei art. 179 stanowi, że przepisu art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny; odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § § 1 i 2). Sąd przytoczył treść szeregu, powyżej wskazanych, przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenie tych właśnie przepisów zarzucił skarżący w skardze, w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 8.05.2007 r. oraz w swoim wystąpieniu na tej rozprawie. Przytoczone przepisy określają zasady postępowania podatkowego i odnoszą się do sposobu prowadzenia takiego postępowania przez kompetentne organy. Skarżący upatruje naruszenia tych przepisów poprzez niezapewnienie mu możliwości czynnego i aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przeciwnie - w jego ocenie - jego prawa jako strony w tym postępowaniu zostały ograniczone i - jak to określił - postępowanie sprowadziło się w zasadzie do czynności z udziałem skarżącej.

Odniesienie się do tych zarzutów wymaga wskazania, że ustawa podatkowa (ustawa z 1991 r.) w art. 19 ust. 4 zawiera przepis, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej (...), organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Mając na uwadze ten przepis ustawy należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że organ l instancji nie naruszył przepisów postępowania regulujących postępowanie podatkowe poprzez wezwanie tylko K. S. do zmiany wartości akcji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (chodzi o sprzedaż akcji w dniu 18.01.2002 r.), gdyż to właśnie skarżąca była jedną ze stron przedmiotowej umowy. Skarżący nie był stroną tej umowy. Natomiast skarżący został prawidłowo zawiadomiony i pouczony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (zarówno przed organem l, jak i II instancji) o przysługującym mu uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym organy wyznaczyły mu, podobnie jak skarżącej, wymagany ustawą termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na treść skargi skarżącego, że art. 200 Ordynacji podatkowej został w postępowaniu rażąco naruszony poprzez nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych (karta 3 skargi) należy wyjaśnić, że wyczerpanie trybu określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę w związku z możliwością wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego musi być uwzględniony przez organ rozstrzygający sprawę. Taki wniosek dowodowy podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego wynikającym z Ordynacji podatkowej, a Sąd dokonując kontroli podstaw odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie stwierdził przekroczenia przez organy tych zasad. Mianowicie nie można nie podzielić stanowiska organu, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony w okolicznościach sprawy był nieuzasadniony; przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wyżej wskazano skarżący nie był stroną umowy z 18.01.2002 r.; nie posiadał dokumentów odnośnie tej umowy; nie posiadał wiedzy na temat tej umowy, a nawet odnośnie nieodpłatnego nabycia od Skarbu Państwa przez skarżącą przedmiotowych akcji, co podkreślał w trakcie postępowania administracyjnego, a na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu podniesionego przez skarżącego w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ l instancji - co do wadliwości w postępowaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu polegającej na bezpodstawnym odmówieniu przeprowadzenia tego dowodu. Bezpodstawny jest również zarzut podniesiony w skardze, że postępowanie dowodowe dotknięte jest wadliwością również poprzez to, że nie przeprowadzono dowodów, które skarżący złożyłby w czasie przesłuchania (pkt 3 zarzutów skargi). Powoływanie się na potencjalną możliwość zgłoszenia wniosków dowodowych jest o tyle bez znaczenia, że skarżący mógł takie wnioski składać niezależnie od tego czy w trakcie postępowania byłby przeprowadzony dowód z przesłuchania strony. Zresztą skarżący składał określone wnioski dowodowe, co powoduje że nie można przyjąć, aby w jakikolwiek sposób był ograniczony w zakresie możliwości wnioskowania dowodów.

Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy rozstrzygające sprawy podatkowe obowiązku przesłuchania biegłego, który w sprawie - w wyniku powołania przez ten organ - sporządził i przedłożył opinię (operat szacunkowy) na piśmie. Oczywiście nie wyklucza to, aby organ z urzędu lub na wniosek strony, a nawet na wniosek samego biegłego przeprowadził czynność przesłuchania biegłego. Jednakże w sytuacji kiedy organ nie ma wątpliwości co do treści opinii, przyjętych podstaw opiniowania, metod wyliczeń, zupełności decyzji, to brak podstaw do przeprowadzenia czynności przesłuchania biegłego. Strony w przedmiotowej sprawie również wniosku o przesłuchanie biegłego nie składały, a co więcej nie podnosiły zarzutów co do treści operatu, przyjętych metod wyliczeń, materiału źródłowego. Zarzuty dotyczące nieprzydatności tego operatu szacunkowego dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na - jak to określali skarżący - teoretyczność wyliczeń, nie mogły być zweryfikowane poprzez przesłuchanie biegłego, ale zarzuty te były skierowane do organu rozstrzygającego sprawę, który ocenił że wbrew podnoszonym sugestiom dowód ten jest podstawą do rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy skarżący nie kwestionowali wartości tego dowodu w aspekcie kwalifikacji biegłego, metodologii opracowania, ale przydatności tego dowodu z uwagi na okoliczności leżące poza sferą kompetencji biegłego. Zarzut więc sprowadzający się do kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego z uwagi na nieprzesłuchanie biegłego jest nieuzasadniony, a co oczywiste, skoro nie przeprowadzono takiej czynności, to skarżący nie mógł być o niej zawiadomiony.

Należy podzielić stanowisko organów, że przeprowadzenie dowodu z zeznań osób, które w tym samym dniu co skarżąca dokonały sprzedaży akcji po tej samej cenie i temu samemu kupującemu był zbędny dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do treści skargi skarżącej i eksponowania przez nią, również na rozprawie w dniu 8.05.2007 r., że być może została ona wprowadzona w błąd przez nabywcę akcji (chodzi o umowę z 18.01.2007 r.) oraz że nie miała świadomości co do ewentualnej wartości akcji, wskazać należy, że art. 19 ustawy z 1991 r. nie uzależnia możliwości określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej - od świadomości, celowego działania strony umowy. Przepis art. 19 ust. 4 jest przepisem, który dla zastosowania dyspozycji tego przepisu wymaga aby w hipotezie zaistniały takie okoliczności, że wartość umowna znacznie odbiega od wartości rynkowej. Kwestie świadomości, umyślności działania, zamiaru są dla zastosowania art. 19 ust. 4 obojętne, a więc również obojętne dla organów rozstrzygających sprawę podatkową; podobnie jak dla sądu administracyjnego dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Eksponowane przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego i w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestie ewentualnej odpowiedzialności karnej, zaistnienia czynu zabronionego czy przestępstwa leżą poza granicami sprawy administracyjnej wyznaczającej granice sprawy rozpoznawanej przez Sąd.

Dodać należy, że wbrew zarzutom skarżącego Sąd nie stwierdza również, aby z akt postępowania administracyjnego wynikało, a akta te stanowią dla Sądu podstawę orzekania, że skarżący był ograniczony w możliwości zapoznania się z aktami sprawy.

Natomiast Sąd stwierdza, że art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji stanowi, że akcje nabyte nieodpłatnie przez uprawionych pracowników oraz przez rolników lub rybaków nie mogą być przedmiotem obrotu przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych, z tym że akcje nabyte przez pracowników pełniących funkcję członków zarządu spółki - przed upływem 3 lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Zasady ogólne zostały określone w rozdziale 1 działu IV (art. 36 ust. 1 ustawy). Umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem terminów określonych w art. 38 ust. 3, jest nieważna (art. 38 ust. 4). W piśmiennictwie przyjmuje się zasadnie, że zgodnie z art. 57 Kodeksu cywilnego nie jest dozwolone przez czynność prawną wyłączenie ani ograniczenie uprawnienia do przeniesienia prawa, które według ustawy jest zbywalne. Przyjmuje się jednak, że można ograniczyć czasowo wykonywanie uprawnienia co do zbywania prawa, zwłaszcza gdy następuje to z mocy ustawy, albo gdy poweźmie się zobowiązanie o niedokonaniu określonych rozporządzeń prawem (art. 57 § 2 K.c.). Takie właśnie ustawowe ograniczenie przewiduje art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji. Zawarcie umowy mającej za przedmiot zbycie akcji, nabytych nieodpłatnie, mimo ograniczenia, a więc przed upływem wskazanych terminów jest opatrzone sankcją nieważności bezwzględnej (Komentarz - Wojciech Jan Katner - dostępny w systemie informatycznym Lex Polonica). W odróżnieniu od nieważności względnej - w postaci wzruszalności (unieważnialności) - i od bezskuteczności zawieszonej, nieważność bezwzględna oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków, które należy wiązać z czynnością prawną nieważną, jak na przykład obowiązek zwrotu świadczeń wzajemnych. Nieważność bezwzględna powstaje z mocy samego prawa i datuje się od samego początku, to znaczy od chwili dokonania nieważnej czynności (ab initio - ex tunc). Każdy kto ma w tym interes, może się na tę nieważność powołać, gdyż taka nieważność jest skutkiem powszechnym, to znaczy działającym wobec wszystkich. Dodać należy celem wyjaśnienia, że w odróżnieniu od czynności prawnej bezwzględnie nieważnej - czynność prawna względnie nieważna wywołuje wszystkie określone w jej treści skutki prawne dopóty, dopóki nie zostanie uchylona albo na skutek samego tylko pozasądowego oświadczenia woli uprawnionego podmiotu np. z powodu błędu, podstępu lub groźby albo wskutek konstytutywnego orzeczenia sądu - stwierdzającego nieważność czynności - wydanego na żądanie osoby mającej interes prawny w takim ustaleniu (art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego).

Reasumując tę część wywodów powtórzyć należy - z podkreśleniem - że zawarcie umowy mającej za przedmiot zbycie akcji, nabytych nieodpłatnie, mimo ograniczenia, a więc przed upływem wskazanych w ustawie o komercjalizacji terminów jest opatrzone sankcją nieważności bezwzględnej (art. 38 ust. ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji). Ta konstatacja jest determinująca dla rozpoznania sprawy, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1991 r. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli dana ustawa zawiera w dyspozycji swoich przepisów własną sankcję nieważności bezwzględnej, a więc tak jak ustawa o komercjalizacji w art. 38 ust. ust. 3 i 4, to gdy zawarta umowa jest bezwzględnie nieważna, a taka nieważność trwa od samego początku tj. od chwili dokonania takiej nieważnej czynności, to taka czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania tylko i wyłącznie przepisów prawa podatkowego i dla celów określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych stosują wyłącznie te przepisy.Organ rozstrzygający sprawę podatkową jest zobowiązany do stosowania i interpretacji innych przepisów zawsze wtedy, kiedy jest to niezbędne dla odkodowania normy prawnej zawartej w przepisach prawa podatkowego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że dla ustalenia czy w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1991 r. niezbędnym jest dokonanie interpretacji art. 38 ust. ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji, przy uwzględnieniu występujących okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, o ile spełnione zostały dyspozycje art. 38 ust. ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji, zachodzą przesłanki zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1991 r. Opisane uchybienie stanowi o naruszeniu prawa materialnego w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Uchybienie to jest ściśle powiązane z uchybieniem polegającym na naruszeniu przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a mianowicie organy nie dokonały ustaleń pozwalających na ustalenie czy umowa z 18.01.2002 r. jest umową nieważną (bezwzględnie nieważną). Mianowicie dla takiego ustalenia niezbędnym jest odniesienie daty umowy do dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji PZU SA na zasadach ogólnych. Takich ustaleń w toku postępowania administracyjnego nie dokonano.

Mając na uwadze powyżej wskazane naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez organ l instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, oraz art. 135 p.p.s.a.). Ponadto orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a. W orzeczeniu o kosztach postępowania sądowego uwzględniono wpis uiszczony od skarg (1.026 zł), a oddzielnie wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej - radcy prawnego, z doliczeniem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa 2.417zł.