Istota interpretacji:

W jaki sposób twórca (idei programu) i jednocześnie wykonawca (rzeczywista praca programistyczna) kompletnego i zdatnego do użytkowania programu komputerowego, będącego w przyszłości przedmiotem aportu niepieniężnego do spółki kapitałowej, może ustalić jego koszt, tak, aby podatek dochodowy, jaki będzie musiał zapłacić od objętych w zamian za ten aport udziałów, mógł być naliczony nie od całości przychodów, a od faktycznego dochodu, tj. uwzględniając koszt aportu oraz koszt objęcia udziałów?

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca – osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej opracował kompletny i zdolny do pracy program komputerowy. Program ten został wniesiony do nowo utworzonej spółki z o.o. jako wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytanie: "… jak może ustalić koszty, tak, aby podatek dochodowy, jaki będzie musiał zapłacić od objętych w zamian za ten aport udziałów, mógł być naliczony nie od całości przychodów, a od faktycznego dochodu, tj. uwzględniając koszt aportu oraz koszt objęcia udziałów (art. 22 ust. 1i)".

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że programu komputerowego nie kupił, należy uznać, iż koszt jego wytworzenia wynosi 50% uzyskanego w zamian za niego przychodu, podobnie, jako to określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2009 r., Nr ILPB2/415-96/09-4/WM, iż zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są faktycznie poniesione niezliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie wniesionych tytułem aportu składników majątku. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci programu komputerowego, którego twórcą jest Zainteresowany – nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poza ogólną zasadą przytoczoną w powołanym przepisie, ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania dla określonych przychodów m.in. w art. 22 ust. 1e ustawy – dla przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, czy też w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy – dla przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Poza sporem jest kwalifikacja do przychodów z kapitałów pieniężnych, przychodów odpowiadających wartości nominalnej objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci programu komputerowego.

Analizując brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, należy zwrócić uwagę, że przepis ten mówi o faktycznie poniesionych wydatkach na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Niewątpliwie program komputerowy napisany przez podatnika stanowi składnik jego majątku. Nie można powiedzieć, że na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. jest wartością niematerialną (program stanie się wartością niematerialną i prawną w momencie ujęcia tego składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

W konsekwencji ustawodawca nie przewidział przy szczególnym trybie ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. przypadku, kiedy przedmiotem wkładu jest składnik majątku wytworzony przez podatnika.

Zatem, w tej sytuacji należy odwołać się do ogólnych zasad określenia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy.

Jednakże z uwagi na charakter programu komputerowego, stosownie do przepisu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), stosujemy regulację zawartą w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, koszty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W świetle powyższego, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 29 kwietnia 2009 r., Nr ILPB2/415-96/09-4/WM, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż - w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci programu komputerowego wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej - przysługują 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 29 kwietnia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 powołanej ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 powołanej ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.