Istota interpretacji:

Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę Spółce komandytowej 1 - w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej 1 - nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani też kosztu uzyskania przychodu? Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę Spółce komandytowej 1 - w części odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki komandytowej 1 pozostałych wspólników Spółki komandytowej 1 - stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 21 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki spółce komandytowej przez wspólnika, będącego osobą fizyczną -jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki spółce komandytowej przez wspólnika, będącego osobą fizyczną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej zwanej Spółka komandytowa 1). Komplementariuszem i drugim komandytariuszem w Spółce komandytowej 1 są dwie inne osoby fizyczne.

Spółka komandytowa 1 jest z kolei komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej zwanej Spółka komandytowa 2). Komplementariuszem Spółki komandytowej 2 jest Spółka z o.o.

Wnioskodawca udzielił, ze swojego majątku prywatnego, Spółce komandytowej 1 oprocentowanej pożyczki, która zostanie przeznaczona na cele prowadzonej przez Spółkę komandytową 1 działalności gospodarczej, w tym również na finansowanie Spółki komandytowej 2. Przedmiot działalności Spółki komandytowej 1 nie obejmuje udzielania pożyczek. Niemniej w dotychczasowej działalności Spółka udzielała już pożyczek ze środków własnych, a pożyczka będąca przedmiotem zapytania jest kolejną. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w przyszłości, w sytuacji gdy będzie posiadała wolne środki finansowe, będzie udzielać kolejnych pożyczek.

W związku z udzielonymi pożyczkami Spółka komandytowa 1 zobowiązana będzie do zapłaty odsetek na rzecz Wnioskodawcy, natomiast Spółka komandytowa 2 będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Spółki komandytowej 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę Spółce komandytowej 1 - w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej 1 - nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani też kosztu uzyskania przychodu...
2. Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę Spółce komandytowej 1 - w części odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki komandytowej 1 pozostałych wspólników Spółki komandytowej 1 - stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
3. Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę komandytową 1 Spółce komandytowej 2 - w części odpowiadającej udziałowi Spółki komandytowej 1 w zysku Spółki komandytowej 2 - nie będą stanowić dla wspólników Spółki komandytowej 1 przychodów podatkowych ani też kosztów uzyskania przychodu...
4. Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę komandytową 1 Spółce komandytowej 2 - w części odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki komandytowej 2 drugiego wspólnika, czyli Spółki z o.o., - stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu u wspólników Spółki komandytowej 1, w tym u Wnioskodawcy, w części stanowiącej jego udział w zysku Spółki komandytowej 1...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania pierwszego i drugiego. W zakresie pytania trzeciego i czwartego - wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej Spółce komandytowej 1 nie będą stanowić dla Wnioskodawcy - w części, w jakiej odpowiadają udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej 1 - ani kosztu uzyskania przychodu, ani też przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowanym przychodem Wnioskodawcy będą zaś odsetki od tej części udziału w zysku, która przypada w udziale na pozostałych wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotna dla oceny przedstawionego stanu faktycznego jest "natura podatkowa" spółki komandytowej i fakt, iż spółka ta, jako niemająca osobowości prawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a dochód osiągany przez nią jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie wspólników spółki komandytowej.

Kwestie opodatkowania wspólników spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, będących osobami fizycznymi reguluje art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w myśl tych przepisów, przychody oraz koszty związane z udziałem osoby fizycznej w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa tej osoby w udziale w zysku spółki osobowej.

W kontekście opisanych powyżej zasad opodatkowania dochodów Spółki komandytowej 1 istotna jest kwalifikacja dla celów podatkowych świadczeń wspólnika na rzecz spółki osobowej. Poglądy w tym zakresie zostały wyrażone w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. skierowanym do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej (sygn. PB4/AK-031-23/02). W szczególności, w piśmie tym stwierdzono, że "jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom (...)".

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy pogląd potwierdza neutralność podatkową świadczeń wspólnika na rzecz spółki osobowej w części, która odpowiada jego udziałowi w zysku. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż świadczenie wspólnika na rzecz spółki w zakresie odpowiadającym jego udziałowi w zysku, a więc świadczenie na rzecz "samego siebie" miałoby skutkować osiągnięciem przez tego wspólnika jakiejkolwiek korzyści dla niego.

W odniesieniu do wypłaty przez spółkę osobową odsetek na rzecz jej wspólnika, istotny jest również przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodu.

Zgodnie z interpretacją tego przepisu prezentowaną powszechnie przez organy podatkowe, nie są kosztem uzyskania przychodu odsetki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej w części, w jakiej odpowiadają jego udziałowi w zysku tej spółki. Skoro, więc nie uznaje się odsetek za koszt uzyskania przychodu, dla zachowania neutralności podatkowej, nie powinny być one również przychodem podatkowym. Przyjęcie odmiennego poglądu w tym zakresie prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania wspólnika z tego tytułu, jako dochodu odsetkowego oraz dochodu z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Spółkę komandytową 1 nie będą stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu, ani też przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w części, w jakiej odpowiadają jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej 1. Przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie zaś kwota odsetek, która odpowiada udziałowi w zysku Spółki komandytowej 1 pozostałych wspólników.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 10 grudnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-738/08-2/RP), interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-623/08-2/ES).

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, np. M. Jamrozy, "Opodatkowanie odsetek od pożyczki wspólnika spółki osobowej", Monitor Podatkowy 2004 nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
• pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej 1, udzielił ze swojego majątku prywatnego oprocentowanej pożyczki tej Spółce. W związku z udzieloną pożyczką, Spółka komandytowa 1 zobowiązana będzie do zapłaty odsetek na rzecz Wnioskodawcy.

Na gruncie prawa cywilnego stronami pożyczki jest spółka komandytowa oraz osoba fizyczna.

Spółka komandytowa, stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), może m.in. we własnym imieniu zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobie fizycznej (nawet, gdy jest wspólnikiem tej spółki), jako stronie umowy pożyczki należą się w całości pożytki jakie płyną z tytułu istnienia wierzytelności do spółki. Tak więc, uzyskane przychody z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki są w całości przysporzeniem wierzyciela.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż udzielona przez Wnioskodawcę pożyczka pochodzi z jego majątku prywatnego, a więc nie została udzielona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym uzyskiwane z tego tytułu przychody nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem odsetki od udzielonej pożyczki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Natomiast odsetki wypłacane przez Spółkę komandytową 1 nie mogą dla Wnioskodawcy, jako dla wspólnika tej Spółki, stanowić kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż sytuacja ta wypełnia dyspozycję cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.