Istota interpretacji:

Czy objęcie podwyższonej wartości istniejących udziałów, bez obejmowania nowych udziałów, w zamian za wkład niepieniężny powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 roku, poz.176 ze zm.)?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpić ma przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących już w spółce udziałów i objęcie proporcjonalne przez dotychczasowych wspólników podwyższonej wartości nominalnej w zamian za wkłady niepieniężne (aporty).

Zgodnie z umową spółki wartość nominalna udziału wynosi 50 zł. Wnioskodawca posiada 9 900 udziałów po 50 zł, na łączną kwotę 495 000 zł. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza podwyższyć wartość nominalną każdego udziału o 50 zł i wówczas wartość nominalna udziału wyniesie 100 zł.

W ramach tego podwyższenia w spółce nie będą tworzone nowe udziały. Ilość udziałów pozostanie bez zmian. Zmianie ulegnie tylko wartość nominalna każdego udziału.

Podwyższoną wartość udziałów Wnioskodawca zamierza objąć poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości gruntowej budowlanej, którą to otrzymał w drodze darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy objęcie podwyższonej wartości istniejących udziałów, bez obejmowania nowych udziałów, w zamian za wkład niepieniężny powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 roku, poz.176 ze zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwana dalej ustawą źródłem przychodu są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Stosowanie do treści ustępu 1a tego przepisu, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

• zarejestrowania spółki albo
• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo
• wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
  
  

Jak wynika z treści przepisu art. 17 ust. 2 ustawy przy ustaleniu przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółce albo wkładów w spółdzielni z zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - zostały określone w art. 22 ust.1e ustawy.

Stosownie do art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się objęcie nowych udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowej sprawie nie następuje objęcie nowych udziałów, tylko podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących. Podwyższenie to musi być zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych również objęte, a wspólnicy obejmujący to podwyższenie są zobowiązani do wniesienia składników majątku, mających zdolność aportową np. prawo własności nieruchomości.

Nastąpi zatem podwyższenie wartości nominalnej posiadanych udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle powyższego, wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem objęcia podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów, nie jest tożsame z objęciem nowych udziałów, a zatem podwyższenie wartości posiadanego udziału w zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości nie skutkuje powstaniem przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u podatnika. Przychód powstaje jedynie wtedy, gdy dochodzi do objęcia nowych udziałów. W interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 czerwca 2007 r. (1472/ROP1/423-1 39/07/AJ) czytamy, że pod pojęciem "objęcie udziałów" rozumie się pierwotnie ich nabycie, czyli objęcie udziałów w momencie utworzenia (emisji).

W razie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez wspólnika udziałów nie może być mowy o ich "objęciu". Raz objęte udziały nie mogą bowiem zostać objęte ponownie. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydaje się jednoznacznie wskazywać, że objąć można jedynie udziały, których się wcześniej nie posiadało. Prowadzi to zatem do wniosku, że podatnik nie uzyska dodatkowego przychodu w razie podwyższenia wartości posiadanych udziałów.

Podobnie uważają m. in. Izba Skarbowa w Krakowie (interpretacja z 26 listopada 2004 r., PD-1/005/2-410/O4/WK) oraz urzędy skarbowe w Nowym Sączu (interpretacja z 18 stycznia 2007 r., PD-1/415-52/06) iw Pruszkowie (pismo z 20 stycznia 2007 r. 1421/BF/415-90/GJ/06. Z orzecznictwa sądowego wynika, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych powinny być interpretowane ściśle według reguł gramatycznych. Dopiero gdy wykładnia ta nie rozwiązuje istniejących wątpliwości, możliwe są inne jej rodzaje, jednak zawsze w granicach możliwego brzmienia użytych przez ustawodawcę słów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Udziały w spółce kapitałowej mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny czyli aport. W niniejszym przypadku aportem, który Wnioskodawca wniesie do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pokrycia zwiększonej wartości udziałów będzie składnik majątkowy w nieruchomości gruntowej budowlanej. Nastąpi tym samym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z istoty uregulowań przyjętych na gruncie Kodeksu spółek handlowych wynika również, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęcie udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej powoduje, że nadwyżkę tę przelewa się na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zasady wnoszenia aportu do spółki kapitałowej regulują przepisy art. 257 - 262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) Zgodnie z treścią art. 257 § 2 kodeksu podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) wymaga formy aktu notarialnego.

Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały (akcje) i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowo utworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowo utworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów (akcji). W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów (akcji) ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji).

Twierdzenie Wnioskodawcy jakoby przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał jedynie w momencie objęcia nowych udziałów przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej budowlanej spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe, organy kontroli skarbowej mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu jeżeli do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Zatem, wartość nominalna objętych udziałów za wkład niepieniężny bez uzasadnianej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, to ww. organom przysługiwać będą uprawnienia wynikające z art. 19 wyżej cytowanej ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż jedynie organy wymienione w przepisie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych władne są, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem uprawnienia nadane tym organom przepisami rangi ustawowej.

Tym samym ocena, o której mowa w wyżej wskazanym art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do przywoływanych w uzasadnieniu wniosku postanowień w zakresie prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe podkreślenia wymaga, iż postanowienia te dotyczą tylko konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.