Istota interpretacji:

Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

• z dniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną powstanie obowiązek opodatkowania zatrzymanego zysku w odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną,
• pojawi się później taki obowiązek i jakie będą tego konsekwencje podatkowe,
• jest prawidłowe.
  
  

W związku z brakami formalnymi, pismami z dnia 27 października i 12 listopada 2008r. Znak IBPB2/423-813/08/AM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 06, 18 i 20 listopada 2008r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako spółka z o.o. zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Niewypłacony zysk z lat ubiegłych i bieżącego roku spółka przeznaczy na kapitał zapasowy.

Po przekształceniu spółka komandytowo-akcyjna nie będzie dzieliła wypracowanego w bieżącym roku przez spółkę z o. o. zysku osiągniętego do dnia przekształcenia i kapitału zapasowego. Akcjonariuszami przekształconej spółki będą ci sami udziałowcy tj. osoby fizyczne i spółka z o. o., posiadający udziały w spółce przekształcanej. Przekształcenie nie spowoduje zmiany wartości udziałów i kapitału zapasowego w spółce komandytowo-akcyjnej, będącej następcą prawnym spółki z o. o.

Cały majątek spółki przekształconej zgodnie z planem przekształcenia znajdzie się w spółce przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy z dniem przekształcenia powstanie obowiązek opodatkowania zatrzymanego zysku w spółce z o.o....
2. Jeśli nie powstaje, to czy pojawi się później taki obowiązek i jakie będą tego konsekwencje podatkowe...
   
   

Ad. 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną nie wystąpi przypadek określony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż żaden z udziałowców będących osobą fizyczną nie uzyska faktycznie dochodu ze swojego udziału w dniu przekształcenia.

Spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku opodatkowania zysku wprowadzonego na kapitał zapasowy spółki z o.o. bowiem przekształcenie ma na celu jedynie zmianę formy prawnej spółki, a nie stanowi jej likwidacji. Zysk ten nie zwiększy wkładów wspólników, nie następuje więc żadne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji nie wystąpi więc też przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Ad. 2)

Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy, może powstać dopiero w momencie wystąpienia udziałowca ze spółki komandytowo-akcyjnej lub jej likwidacji. Możliwa jest też sytuacja podjęcia uchwały o podziale kapitału zapasowego i wypłaty na rzecz udziałowców kwoty obejmującej tę część kapitału zapasowego, który został wypracowany do dnia przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h). W konsekwencji, aktywa i pasywa spółki przekształcanej na dzień przekształcenia są precyzyjnie określone.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowo-akcyjnej.

Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę komandytowo-akcyjną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawno-podatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez wnioskodawcę pytanie uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej...".
   
   

Z powyższego wynika, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że niepodzielone zyski spółki z o.o. nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej, jak również nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom. W świetle przytoczonych przepisów nie sposób zatem uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskują jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników spółki z o.o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowo wyjaśnia się, że jeżeli pozostałe w spółce kapitałowej (z o.o.) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższyłyby jednak wartość wkładów wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o., to różnica tych wartości stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego, a płatnikiem byłaby spółka przejmująca.

Ad. 2

Nieopodatkowane środki (niepodzielone zyski) spółki z o.o., które staną się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej przypadające na wspólnika, będą natomiast podlegały opodatkowaniu w momencie:

• ich wypłaty,
• wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej,
• w momencie likwidacji tej spółki,
• przeznaczenia na podwyższenie wkładów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej,
• jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
  
  

Pomimo, iż przychody te zostaną osiągnięte w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej, to nie będą to przychody z działalności tej spółki, gdyż to nie działalność gospodarcza tej spółki doprowadziła do ich wypracowania. Będą to dla wspólników przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka komandytowo-akcyjna w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, będzie ona zobowiązana w takich przypadkach do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów.

Stanowisko wnioskodawcy jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowiecka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.