Istota interpretacji:

Czy w związku z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę komandytowo - akcyjną, w rezultacie którego wartość akcji spółki komandytowo - akcyjnej będzie równa kapitałowi zakładowemu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a niepodzielony zysk, kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o. o. nie podwyższające wkładów, zostaną przeniesione na kapitał własny spółki komandytowo - akcyjnej, powstanie u wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej będącego osobą fizyczną przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą na spółkę komandytowo - akcyjną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada wypracowany zysk z lat ubiegłych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, który nie został podzielony i zgodnie z uchwałami wspólników był przekazywany na kapitał zapasowy tej spółki w celu prowadzenia i rozwoju działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia spółki kwoty zysków z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym i niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowany w roku przekształcenia w spółkę komandytowo - akcyjną staną się częścią majątku spółki komandytowo - akcyjnej. Nie zostaną one na dzień przekształcenia wypłacone wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie dywidendy, ani nie zostaną przekazane na kapitał zakładowy tej spółki. Na skutek przekształcenia majątek spółki kapitałowej (przekształcanej) wejdzie w całości w skład majątku spółki komandytowo - akcyjnej (przekształconej) i nie nastąpi jakiekolwiek (formalne lub faktyczne) uszczuplenie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a tym samym późniejszego majątku komandytowo - akcyjnej).

W wyniku przekształcenia będą miały miejsce następujące zdarzenia:

1. osoby fizyczne będące udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się akcjonariuszami spółki komandytowo - akcyjnej;
2. wartość wkładów wspólników w spółce komandytowo - akcyjnej (kapitał zakładowy spółki określony w statucie) będzie po przekształceniu równa wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - zostaje zachowana tożsamość wartości wniesionych wkładów;
3. niepodzielony zysk z roku przekształcenia oraz kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się składową częścią kapitału własnego spółki komandytowo - akcyjnej i nie podwyższą wartości wkładów wspólników do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zamierzonym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną, w rezultacie którego wartość akcji spółki komandytowo - akcyjnej będzie równa kapitałowi zakładowemu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a niepodzielony zysk, kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podwyższające wkładów, zostaną przeniesione na kapitał własny spółki komandytowo - akcyjnej, powstanie u wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej będącego osobą fizyczną przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą fizyczną, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową.

Stosownie do regulacji art. 552 ww. kodeksu spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto przepis art. 553 Kodeksu spółek handlowych, regulujący tzw. sukcesję generalną, stanowi, że spółce przekształconej (spółce komandytowo - akcyjnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej - spółki komandytowo - akcyjnej. Nie wnoszą oni wkładów ani nie obejmują udziałów - podejmują jedynie uchwałę o przekształceniu spółki (art. 562 Kodeksu spółek handlowych) albo składają oświadczenie o woli uczestnictwa w przekształconej spółce art. 564 ww. kodeksu). Oznacza to, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Wartość tego majątku w toku przekształcenia zostanie ustalona, poszczególne składniki majątku (zarówno aktywa jak i pasywa) wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo zatem, dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. A zatem, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną - w ocenie Zainteresowanej - zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Spółka komandytowo - akcyjna nie została wyposażona w osobowość prawną, ale posiada tzw. zdolność prawną i jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo - akcyjnej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego. Usytuowanie art. 28 Kodeksu spółek handlowych w ustawie - zdaniem Wnioskodawczyni - ma związek ze stosunkami z osobami trzecimi i podkreśla odrębność majątkową spółki osobowej od majątku jej wspólników. Pierwotny majątek spółki jest tworzony bowiem z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowej sytuacji z majątku spółki przekształcanej. Skoro zysk netto osiągnięty w roku przekształcenia oraz niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat poprzednich przejdą na kapitał własny spółki komandytowo - akcyjnej i nie zostaną przekazane wspólnikom, to nie sposób uznać, że zostaną faktycznie uzyskane przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni.

Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku uzyskanego w związku z likwidacją osoby prawnej, do której jednak w stanie faktycznym nie dochodzi. Podstawowym zatem kryterium uzyskania przez podatnika dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu, które sprowadza się do tego, że dochód (przychód) ten zostanie mu faktycznie wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji, a w konsekwencji podatnik będzie mógł nim sam rozporządzać. Skoro niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajdujące się na kapitale zapasowym stają się własnością spółki komandytowo - akcyjnej jako jej odrębny majątek, to w momencie przekształcenia spółki nie powstaje po stronie wspólników spółki komandytowo - akcyjnej dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym niepodzielonych zysków z lat ubiegłych i nie mają uprawnień do swobodnego dysponowania majątkiem spółki komandytowo - akcyjnej. Majątek spółki kapitałowej nie ulega bowiem likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki kapitałowej, będącego osobą fizyczną nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od niepodzielonego zysku w roku obrotowym przekształcenia oraz niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, przekazanych do majątku spółki komandytowo - akcyjnej. Majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zaliczany na poczet wkładów do spółki komandytowo - akcyjnej, jako kapitał podstawowy spółki osobowej, co może zostać uznane za sytuację analogiczną do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Jednak dyspozycja tego przepisu nie obejmuje wniesienia wkładów przez wspólników do spółki komandytowo - akcyjnej, która jako osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej.

Tym samym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną, związane z przekazaniem kapitału zapasowego i niepodzielonego zysku powstałego w roku przekształcenia na kapitał własny spółki komandytowo - akcyjnej bez podwyższania wkładów wspólników w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, jest dla udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej będących osobami fizycznymi neutralne podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga z dnia 25 września 2007 r. sygn. 1434/DD2/415/29/D/07/EC, przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 27 września 2007 r. sygn. II US PB IB/415-31/128A/33/07/KSZ oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów z dnia 29 czerwca 2007 r. sygn. 1438/DF2/ 415-40-50/168/196/07/AZ.

Potwierdzeniem takiego stanowiska są również orzeczenia sądów administracyjnych, między innymi WSA w Krakowie (I SA/Kr 1281/07), WSA w Warszawie (III SA/Wa 399/08), WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 935/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo - akcyjną.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowo - akcyjnej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie - Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wymienia te przychody. W ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały jako przychody z kapitałów pieniężnych dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej (...)".

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się własnością spółki komandytowo - akcyjnej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni będąca wspólnikiem spółki przekształcanej nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z dokonaniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną, o ile nie zostanie wypłacony wspólnikom zysk w postaci dywidendy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych oraz wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.