W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki z o.o. zamierzają przekształcić ją w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka z o.o. dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, który nie został wypłacony w formie dywidendy, ani nie został przeniesiony na kapitał zakładowy. Niepodzielony zysk z lat ubiegłych zostanie przekształcony na kapitał zakładowy albo zostanie przeniesiony na kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem niepodzielonego zysku spółki z o.o. na kapitał rezerwowy nowopowstałej spółki osobowej.

Czy przekazanie niepodzielonego zysku spółki z o.o. z lat ubiegłych na kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej, rodzi dla przekształconej spółki jako płatnika obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie niepodzielonego zysku spółki zo.o. z lat ubiegłych na kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje powstania u wspólników przychodu do opodatkowania. Przekształcona spółka nie ma więc obowiązku, jako płatnik, pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej ustawy o PIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także: I

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa -ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest więc dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód powinien więc zostać wspólnikowi rzeczywiście wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji wspólnika, który będzie mógł swobodnie nim rozporządzać.

Zgodnie z przepisem art. 553 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Tak więc dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. stają się z mocy prawa wspólnikami powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osobowa spółka handlowa (a więc i spółka komandytowo-akcyjna), zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż w wyniku samego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną wspólnicy nie uzyskują faktycznie żadnego dochodu (przychodu).

Nie można przede wszystkim uznać, iż wspólnicy uzyskują dochód (przychód) stanowiący wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Spółka przekształcana nie może być bowiem traktowana jako podmiot likwidowany. Przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej, wobec czego nie powstaje dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Działalność spółki będzie kontynuowana przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytowo-akcyjną z wykorzystaniem tego samego majątku i z udziałem tych samych wspólników. Wspólnicy spółek kapitałowych nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Przepisy ustawy o PIT nie przewidują również powstania przychodu (dochodu) w związku z objęciem, udziałów w spółce osobowej, jak ma to miejsce w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (zob. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

Dlatego też w opinii spółki nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania u wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o., zarówno w sytuacji gdy niepodzielony zysk spółki z o.o. zostanie przekazany na powiększenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, jak i w sytuacji gdy zostanie on przekazany na kapitał rezerwowy.

Powyższa opinia znajduje swoje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych Przykładowo:

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 24 września 2007 r. 1471/DPR1/423-118/07/MM stwierdził:

"(...) z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wiążą, się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od osiągniętego zysku w roku obrotowym oraz niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki osobowej)".

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu z dnia 27 września 2007 r. II USpblB/415-31/128a/33/07/KSz stwierdził:

"(...) przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki przekształcanej do spółki przekształconej. Jednocześnie z usytuowania powyższego przepisu wynika, iż w przypadku obu spółek osobowych /jawnej i komandytowej/ mamy do czynienia z odrębnością majątku spółki od majątku jej wspólników.

Ze zdarzeniem polegającym na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie wiążą się żadne obowiązki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć w tym miejscu należy, iż przekształcanie spółek, zarówno na gruncie kodeksu spółek handlowych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej, bowiem przekształcenie jest to proces mający na celu jedynie zmianę formy prawnej organizacji /przy kontynuacji jej bytu prawnego/, którego częścią - w żadnym jego momencie - nie jest likwidacja spółki przekształcanej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy iż, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski spółki przekształcanej /stanowiące kapitał rezerwowy tej spółki/, które staną się majątkiem spółki przekształconej i również stanowić będą kapitał rezerwowy tej spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowić po stronie udziałowców nowo powstałej spółki dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 28 maja 2007 r., ZD*/4060-25/07 stwierdził:

"Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi jednak przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej.

Podkreślić należy, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki jawnej tworzony jest z wkładów wspólników zaś w przedmiotowym przypadku z majątku Spółki przekształcanej.

Skoro niepodzielone zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się własnością spółki jawnej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej Spółki z o.o.

Z powyższego wynika, że wspólnicy Spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki jawnej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zakumulowanych na kapitale zapasowym."

Podsumowując należy uznać, iż przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z o.o. z lat ubiegłych na kapitał zakładowy lub rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje powstania u wspólników przychodu do opodatkowania spółka nie ma więc obowiązku, jako płatnik, pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka zwraca uwagę, iż częściowo odmienne stanowisko niż zajęte przez Spółkę zajął Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 16 kwietnia 2007 r.

"Zestawiając przepisy Kodeksu spółek handlowych, ustawy Ordynacja podatkowa (dotyczące przekształceń) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nie opodatkowane podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód. Przychód ten będzie również przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Jak wynika jednak z powyższego fragmentu Minister Finansów uznał, iż jedynie przekazanie niepodzielonego zysku na powiększenie wkładów wspólników spółki osobowej rodzi powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Potwierdził więc w ten sposób, że nie powstaje przychód podatkowy po stronie wspólników (w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową), w przypadku gdy niepodzielony zysk spółki kapitałowej zwiększy majątek spółki osobowej.

Dlatego też, nawet gdyby przyjąć za słuszną ministerialną interpretację przepisu art. 24 ust 5 ustawy o PIT (z którą Spółka się nie zgadza), obowiązek podatkowy powstałby jedynie w sytuacji przekazania niepodzielonego zysku spółki kapitałowej na powiększenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku przekazania niepodzielonego zysku na kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej przychód u wspólników nie powstanie. Spółka nie będzie więc miała w takiej sytuacji, jako płatnik, obowiązku pobrania podatku od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem niepodzielonego zysku spółki z o.o. na zwiększenie kapitału zakładowego nowopowstałej spółki osobowej, został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 28 października 2008 r. nr ILPB1/415-550/08-2/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje