• w zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej -jest nieprawidłowe,

• w zakresie skutków podatkowych dla spółki komandytowej -jest prawidłowe.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna, polski rezydent dla celów podatkowych posiada ok. 90 % akcji w spółce akcyjnej z siedzibą Polsce. Osoba fizyczna objęła akcje w spółce akcyjnej w zamian za wkład pieniężny. Osoba fizyczna wniesie posiadane akcje w spółce akcyjnej do spółki osobowej (komandytowej) z siedzibą w Polsce. W umowie spółki komandytowej wyceniono udziały w spółce akcyjnej według wartości rynkowej i od tej kwoty będzie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Wnoszone tytułem wkładu akcje nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie działalność polegająca na inwestowaniu w papiery wartościowe takie jak akcje, obligacje czy pochodne instrumenty finansowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie wniesienia udziałów do spółki komandytowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie osoby fizycznej lub spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 4 § pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają mu podmioty posiadające osobowość prawną. Spółki nie posiadające osobowości prawnej (w tym osobowe spółki prawa handlowego: jawna, komandytowa, partnerska i komandytowo-akcyjna), nie są także podatnikami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem osiągane przez nie dochody stanowią - w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - bezpośrednio dochody ich wspólników.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych podatników - osób fizycznych, a nie samej spółki.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa katalog poszczególnych źródeł przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie mieści się w żadnym z wymienionych w tym artykule źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c." Stosownie zaś art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za "przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny." Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż dotyczy on jedynie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz wkładów w spółdzielniach. Z racji tego, że spółka osobowa (komandytowa) nie ma osobowości prawnej, nie jest także spółdzielnią, przepis ten nie będzie miał zastosowania w sytuacji aportu udziałów spółki akcyjnej do spółki komandytowej.

Ponadto aport wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi także żadnego innego rodzaj przychodu wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy "przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy "przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

• środkami trwałymi,

• składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

• wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (....)".
  
  

W ocenie Strony wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną do spółki komandytowej stanowi podwyższenie majątku spółki komandytowej i nie powoduje powstania przychodu, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika wkładu niepieniężnego. W wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powstaje tu przychód rozumiany jako kwoty należne podatnikowi. Art. 14 ww. ustawy w żadnym miejscu nie obejmuje wniesionego wkładu jako przychodu do opodatkowania, stąd czynność ta nie spowoduje po stronie osoby fizycznej ani po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego nie powoduje także powstania przychodu z praw majątkowych uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Stosownie do art. 18 ww. ustawy "za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynaIazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw." W tym stanie faktycznym dotyczącym wydarzeń przyszłych, nie można mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, gdyż wkład niepieniężny nie zostanie odpłatnie zbyty, lecz będzie wniesiony do spółki komandytowej, której osoba fizyczna będzie wspólnikiem.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (żadne z tych zastrzeżeń nie dotyczy art. 18 ww. ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wniesieniem przez osobę fizyczną do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego nie powoduje powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie, a więc nie można mówić o powstaniu przychodu.

Wniesienie akcji nie jest także przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 ww. ustawy. Art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który dokładnie określa że przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa tlę w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (żadne z tych zastrzeżeń nie dotyczy art. 20 ww. ustawy), "są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń." W związku z tym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powoduje powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie. Art. 20 ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie, gdy przychodu w rozumieniu ww. ustawy nie da się jednoznacznie zakwalifikować do żadnego z innych źródeł. Przepis ten odnosi się jednak do sytuacji w której powstaje przychód, zaś wniesienie wkładu do spółki komandytowej tego przychodu w ogóle nie powoduje.

Podobne stanowisko jak opisane powyżej wskazujące, że w dacie wniesienia wkładu do spółki komandytowej nie powstanie przychód po stronie osoby fizycznej ani spółki komandytowej znajduje swoje uzasadnienie także w interpretacjach organów podatkowych: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 września 2007 r. Nr ILPB1/415-36/07-2/GM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 grudnia 2007 r. Nr ITPB1/415-449/07/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 września 2007 r. Nr ILPB1/415-36/07-2/GM, Trzeci Urząd Skarbowy Gdańsku w interpretacji z 28 września 2007 r. Nr DF/415-88923/07,FD, Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek w interpretacji z 27 czerwca 2007 r. Nr 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007.

W związku z powyższym Strona wnosi o potwierdzenie, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (akcji spółki akcyjnej) do spółki komandytowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, spółki komandytowej lub pozostałych wspólników.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem.

Wniesienie zatem akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia akcji, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji:

• gdy zbywane akcje były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

• gdy zbywane akcje były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
  
  

• nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
  
  

Przychód ze sprzedaży akcji należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia akcji i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Dodać należy, iż wartość wniesionych akcji spółki akcyjnej nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników, gdyż wynika to z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki komandytowej. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładów, którymi mogą być np. aporty w postaci akcji spółki akcyjnej.

Wniesienie aportu po stronie pozostałych wspólników nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie przez Pana udziałów spółki akcyjnej w formie aportu do spółki osobowej (komandytowej) powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa (komandytowa). Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji.

Wartość objętego wkładu w spółce osobowej (komandytowej) stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej (komandytowej) akcji w spółce akcyjnej.

Natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego w formie akcji spółki akcyjnej przez osobę fizyczną do spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane po 1.07.2007 r. nie dotyczą wniesienia aportu w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki osobowej, lecz innego rodzaju wkładów niepieniężnych. Podatnicy nie mogą wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie i w innym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.