W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki akcyjnej aport w postaci 50 udziałów w spółce z o.o wartości nominalnej 500 zł każdy. Natomiast wartość księgowa tych udziałów jest znacznie wyższa i wynosi, według bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2006 r. 59.967,66 zł za jeden udział. Dla celów tej transakcji (objęcia akcji w zamian za wkład w postaci udziałów) udziały wnoszone jako aport zostaną wycenione uznaną na rynku kapitałowym metodą wyceny (metoda zdyskontowanych strumieni pieniężnych).

W zamian za powyżej opisany aport ma objąć akcje w spółce akcyjnej. Wartość rynkowa tych akcji zostanie wyceniona według ich ceny wynikającej z notowań na giełdzie papierów wartościowych na określony dzień (dzień dokonania transakcji) lub według średniego kursu ustalonego w umowie przedziału czasu, i ma ona odpowiadać wartości udziałów wnoszonych jako wkład niepieniężny, wyceniony w opisany powyżej sposób. Obliczona powyższy sposób wartość rynkowa akcji, notowanych na giełdzie papierów wartościowych, w istotny sposób będzie przewyższać ich wartość nominalną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki określenia przez organ podatkowy wartości przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, w trybie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

Zdaniem wnioskodawcy:Nie zachodzą przesłanki określenia przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy określaniu m.in. przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, przepisy art. 19 stosuje się odpowiednio, a nie wprost.

Przemawia to za uznaniem, że do przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny ma zastosowanie tylko zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest wartość ustalona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - co w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny oznacza, że przychodem z tego tytułu jest wartość nominalna objętych akcji, pomniejszona o związane z tym koszty.

Natomiast brak jest podstaw do stosowania w stosunku do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 pozostałych zapisów art. 19, a w szczególności przewidujących możliwości określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej. Wynika to po pierwsze, z tego, że gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie do przychodów wymienionych w art. 17 wszystkich regulacji zawartych w art. 19, nie użyłby w art. 17 ust. 2 wyrazu "odpowiednio".

Po drugie zaś, zastosowanie regulacji zawartych w ust. 3 i 4 art. 19 prowadziłoby do sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna - a nie wartość rynkowa przedmiotu wkładu, czy też wartość ustalana przez biegłego. Innymi słowy, regulacje zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ust. 3 i 4 nie uzupełniają się, ale wzajemnie się wykluczają. Tymczasem odpowiednie stosowanie art. 19 nie może prowadzić do zaprzeczenia jednoznacznemu, literalnemu brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 (i tym samym de facto do pozbawienia go mocy obowiązującej) - a tak właśnie byłoby w przypadku uznania dopuszczalności stosowania art. 19 ust. 3 i 4 do ustalenia wysokości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9. Wobec tego należy uznać, że w przypadku przychodu określonego w tym przepisie brak jest podstaw do zastosowania art. 19 ust. 3 i 4. Dodać należy, że powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. Akt II FSK 558/05.

Niezależnie natomiast od powyższego, należy stwierdzić, że nawet gdyby uznać, iż stosowanie regulacji zawartych w art. 19 ust. 3 i 4 do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 nie jest co do zasady wykluczone, to w niniejszym stanie faktycznym tak czy inaczej nie zajdą przesłanki określenia wysokości przychodu przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego. Trzeba bowiem mieć na względzie, że przepis ten nie daje podstawy do określenia przychodu przez organ podatkowy tylko wówczas, gdy strony nie wskażą przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej znacznie od wartości rynkowej. Oznacza to, że w sytuacji, w której istnieją przyczyny uzasadniające podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie zachodzą przesłanki określenia wysokości przychodu przez ten organ podatkowy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w niniejszym stanie faktycznym istnieją przyczyny uzasadniające objęcie w zamian za wkład niepieniężny, akcji, których wysokość nominalna (stanowiąca przychód podatkowy) jest znacznie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jak wskazano bowiem, wartość rynkowa akcji obejmowanych w zamian za wkład w postaci udziałów, jest znacznie wyższa od wartości nominalnej tychże akcji i zgodnie z przyjętymi założeniami, właśnie wartość rynkowa akcji będzie odpowiadać wartości rynkowej (wynikającej z wyceny) udziałów wnoszonych jako wkład. Tym samym będzie zachodzić przyczyna uzasadniająca uzyskanie przychodu - którym jest wartość nominalna obejmowanych akcji - o wartości niższej od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Rozwiązanie to ma bowiem na celu zapewnienie ekwiwalentności transakcji: podatnik w zamian za dobro (udziały wnoszone jako aport) o określonej wartości rynkowej powinien uzyskać dobro (akcje) o porównywalnej wartości rynkowej. Punktem odniesienia powinna być więc nie wartość nominalna obejmowanych akcji, lecz ich rzeczywista wartość, czyli wartość rynkowa. Natomiast przeciwne rozwiązanie, polegające na objęciu akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu oznaczałoby, że transakcja ma rażąco nieekwiwalentny charakter, jako że podatnik wnoszący wkład uzyskuje w zamian dobro o nieproporcjonalnie większej wartości rynkowej (przy czym z uwagi na to, że spółka akcyjna jest notowana na giełdzie papierów wartościowych, dobro to byłoby łatwo zbywalne).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym zachodzi obiektywna przyczyna uzasadniająca objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu: wartość rynkowa obejmowanych akcji odpowiada bowiem wartości rynkowej aportu. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki określenia przychodu podatnika z tytułu objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny, przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, w trybie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie dyspozycją z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
   
   
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki,albo
   
   
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Zgodnie z art. 17 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W tym przepisie słowo odpowiednio oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na gruncie powszechnie obowiązującego obecnie prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) również nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. W związku z tym zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

• możliwość określenia wartości majątkowej,
  
• możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,
  
• zbywalność,
  
• przydatność i dostępność dla spółki,
  
• zdolność wejścia do masy upadłościowej.
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż objęcie akcji w spółce akcyjnej ma nastąpić w zamian za wkład niepieniężny (aport), którym są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (objęcie w zamian za wkład niepieniężny w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych, zgodnie z przepisami art. 175 Kodeksu spółek handlowych, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według "wartości zbywczej" wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny tej dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki.

Natomiast w przypadku objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport), przychód podatnika stanowić będzie wartość nominalna objętych akcji, ustalona zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem do opodatkowania z tytułu objęcia akcji w spółce mającej osobowość prawną jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każdy inny sposób ustalenia wartości akcji, także za pomocą biegłego, nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego. Może się zdarzyć, że wnoszony wkład niepieniężny może mieć dla konkretnej spółki szczególną wartość w związku np. z jej strategicznym, z punktu widzenia planów gospodarczych, celem, który w odniesieniu do innych podmiotów rynkowych nie występuje.

Ponadto należy pamiętać, że przychód przyjęty jako podstawa opodatkowania przy obejmowaniu akcji w zamian za wkład niepieniężny, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia tychże akcji.

W związku z powyższym, na dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, u Pana wystąpi przychód, którego wielkość odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów w spółce, uzyskanych w zamian za wniesienie przez Pana udziałów - wkłady niepieniężne.

Dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma jednak kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się ocena i przeprowadzenie postępowania dowodowego, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

Z racji powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Tym samym powyższe oznacza, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę akcji o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -z ewentualnością zasięgnięcia opinii biegłego lub biegłych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja nr 10, 09-402 Płock.

Referencje