Pytanie:

Czy stanowi przychód wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zysk wypracowany przez spółkę z o. o. przeniesiony i zatrzymany w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o. o. w komandytową?

Podatniczka pismem z dnia 24.11.2006r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Podatniczka jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. Spółka z o.o. posiada wypracowany zysk, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, który nie został podzielony i zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników był przekazywany na kapitał zapasowy tej spółki. Przy przekształceniu zostanie zachowana wartość wniesionych wkładów - niepodzielony zysk nie zwiększy ich wartości i nadal będzie stanowił niepodzielony zysk (kapitał zapasowy), tym razem w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. W szczególności, przedmiotowy zysk nie zostanie postawiony do dyspozycji Podatniczki.Z uwagi na powyższe, w ocenie Podatniczki przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest neutralne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego - niepodzielony zysk nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 20.02.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce udzielił odpowiedzi na ww. zapytanie, stwierdzając, iż stanowisko przedstawione przez Stronę jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, niepodzielone zyski spółki z o.o. stanowią, w dacie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Organ zauważył ponadto, że w umowie spółki komandytowej wspólnicy sami określają wartość wnoszonych przez siebie wkładów i sposób ich pokrycia, dlatego dzień przekształcenia spółki będzie dniem postawienia do dyspozycji niepodzielonych zysków spółki z o.o.

Pismem z dnia 05.03.2007r. Podatniczka złożyła zażalenie na ww. postanowienie. W ocenie Strony, z istoty przekształcenia wynika, że zachowana zostanie tożsamość wartości wnoszonych wkładów, gdyż wkłady w spółce komandytowej będą miały taką samą wartość, jaką miały odpowiadające im udziały w spółce z o.o. Dlatego brak jest podstaw do przyjęcia, że z dniem przekształcenia niepodzielony zysk zostanie postawiony do dyspozycji wspólników. Do zażalenia dołączono postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 20.02.2007r., wydane w odpowiedzi na wniosek, skierowany w tej samej sprawie przez spółkę z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy zajął stanowisko zgodne z wnioskiem płatnika, wyrażając pogląd, że niepodzielony zysk nie podlega opodatkowaniu.

Po przeprowadzeniu analizy okoliczności faktycznych i prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Podatkowe skutki przekształcania spółek zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl przepisu art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym te prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do regulacji, zawartej w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Jednocześnie, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 powołanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

W świetle powyższego, podstawowym kryterium oceny, czy w analizowanym stanie faktycznym powstał dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest stwierdzenie jego faktycznego uzyskania. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Strona jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. Spółka z o.o. wypracowała zysk, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zysk ten nie został podzielony i zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników był przekazywany na kapitał zapasowy tej spółki. Przy przekształceniu zostanie zachowana tożsamość wartości wniesionych wkładów. Wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z o.o. staną się z dniem przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej. Niepodzielony zysk nie zwiększy ich wartości i nadal będzie stanowił niepodzielony zysk (kapitał zapasowy).

Taki sam stan faktyczny został przedstawiony w zażaleniu na postanowienie, wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Sam fakt przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania u wspólników dochodu, podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy, uczestniczący w przekształceniu, nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału spółki z o.o., w tym kwot zysków z lat ubiegłych. Również wspólnik spółki komandytowej nie ma uprawnienia do swobodnego dysponowania majątkiem spółki.

Powyższe nie dotyczy jednak sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki nie zostaną wypłacone wspólnikom, lecz podwyższą wartość wkładów w spółce, powstałej w wyniku przekształcenia (osobowej), w stosunku do wartości udziałów w spółce przekształcanej (kapitałowej). W takim przypadku, różnica tych wartości stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powstały w dacie wykreślenia spółki przekształcanej z krajowego rejestru sądowego.

Z przedstawionego przez Podatniczkę stanu faktycznego nie wynika, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa powyżej, skutkujące zaistnieniem obowiązku podatkowego. Dlatego też, po przeprowadzeniu analizy przepisów prawa podatkowego oraz okoliczności faktycznych, przedstawionych przez Stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, iż Podatniczka, w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego, obowiązujących w zakresie objętym wnioskiem z dnia 24.11.2006r., została dokonana w oparciu o stan faktyczny, przedstawiony w tym wniosku, i pod warunkiem jego zgodności ze stanem rzeczywistym, w szczególności w zakresie przeznaczenia niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy obu spółek oraz zachowania niezmienionej wysokości wkładów.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o stan prawny, obowiązujący w dniu złożenia wniosku.