Istota interpretacji:

Czy dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008 a zapłaconą przez nich kwotą nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy a Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

• w części dotyczącej momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Luksemburgu -jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej obowiązków płatnika w sytuacji nabycia przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Luksemburgu -jest prawidłowe.
  
  

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 26 stycznia 2009r. Znak IBPBII/2-415-140/08/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 04 lutego 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach Międzynarodowego Planu Zakupu Akcji Pracowniczych 2008 (dalej - PZAP 2008) określeni pracownicy wnioskodawcy będącego spółką z siedzibą w Polsce, są uprawnieni do zakupu akcji Spółki z siedzibą w Luksemburgu, notowanej na giełdach w Europie oraz na New York Stock Exchange. Pracownik Spółki, ażeby uzyskać możliwość zakupu akcji spółki z Luksemburga musi spełniać określone warunki, m.in. musi być zatrudniony u wnioskodawcy przez okres nie krótszy niż 3 miesiące. Pracownik jest uprawniony do nabycia już istniejących akcji za cenę stanowiącą średnią notowań akcji z otwarcia oraz zamknięcia na Euronext z dnia poprzedzającego dzień zapisu uczestników na akcje. Tak określona cena jest pomniejszana o rabat w wysokości 15% bądź 10% w zależności od liczby nabywanych akcji. Po nabyciu akcji przez uczestników zostają one zablokowane na okres 3 lat, co oznacza iż uczestnik PZAP 2008 nie może dokonać ich zbycia, chyba że wystąpi jedno z trzech zdarzeń powodujących wcześniejsze zakończenie uczestnictwa, tj. całkowita niepełnosprawność, rozwiązanie umowy o pracę bądź śmierć uczestnika. Zaraz po zakupie akcje są deponowane na rachunku prowadzonym przez instytucję finansową działającą jako powiernik. Podczas wspomnianego okresu 3 lat, akcje są zablokowane i nie mogą być zbywane przez uczestników, a więc nie mogą oni swobodnie dysponować akcjami będącymi przedmiotem omawianego planu, aż do momentu zwolnienia blokady.

Uczestnik, może jednak w tym okresie wykonywać prawo głosu z akcji, ma również prawo do dywidend, nie będą one jednak wypłacane uczestnikom, a jedynie deponowane na oprocentowanym rachunku. Dopiero po upływie 3-letniego okresu, na pisemne wezwanie uczestnika, akcje zostaną mu wydane, w braku wezwania akcje zostaną sprzedane a uzyskane w ten sposób środki przelane na rachunek bankowy uczestnika.

W uzupełnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że pracownik Spółki uprawniony do zakupu akcji z rabatem nabywa akcje od podmiotu innego niż pracodawca za cenę stanowiącą średnią notowań akcji z otwarcia oraz zamknięcia na Euronext z dnia poprzedzającego dzień zapisu na akcje pomniejszoną o rabat w wysokości 15% bądź 10% w zależności od liczby nabywanych akcji. Wnioskodawca w żadnym momencie nie jest właścicielem akcji i nie dokonuje ich sprzedaży na rzecz swoich pracowników.

Pracownik, który dokonał zapisu na akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu płaci cenę obniżoną o rabat bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego akcje a nie na rachunek wnioskodawcy. Rabat w wysokości 10-15% nie jest ani bezpośrednio ani pośrednio pokrywany przez pracodawcę tj. spółkę z siedzibą w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008 a zapłaconą przez nich kwotą nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy a Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu w momencie ich nabycia przez uczestników a ceną jaką za nie płacą, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy a co za tym idzie na Spółce nie spoczywa obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Spółki, zakup przez pracowników akcji w ramach PZAP 2008, nie powoduje powstania po ich stronie dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na żadnym z etapów PZAP 2008. Dochód ten powstanie dopiero w chwili zbycia akcji. Należy go zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na żadnym etapie PZAP 2008, gdyż dochody ze sprzedaży akcji wykazywane są przez podatnika w odrębnym zeznaniu podatkowym i opodatkowane, co do zasady, dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje następujące pisma organów podatkowych:

• postanowienie z dnia 10 stycznia 2007r. Znak: 1471/DPF/415/101/06/PP wydane przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie,
• postanowienie z dnia 29 września 2005r. Znak: 1472/RPŁ/415-50/05/PK wydane przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie,
• postanowienie z dnia 12 czerwca 2007r. Znak: 1472/DPC/415-49/07/PK wydane przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie,
• interpretację indywidualną z dnia 08 lutego 2008r. Znak IPPB2/415-366/07-5/AF wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
  
  

Powołując się na powyższe pisma wnioskodawca stwierdza, iż przychód uzyskany w ramach uczestnictwa w PZAP 2008 należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować jedynie w momencie sprzedaży akcji. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio skalkulowany dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z 19 procentową stawką podatkową.

Powyższa kwalifikacja przychodów do kategorii kapitałów pieniężnych, oznacza, iż na Spółce jako pracodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Spółki w PZAP 2008.

W związku z powyższym dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników a należną ceną nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy a Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka wnosi o potwierdzenie jej rozumienia przepisów w powyższym zakresie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy brzmieniu obowiązującym w 2008r., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że uprawnieni pracownicy wnioskodawcy uczestniczą w Międzynarodowym Palnie Zakupu Akcji Pracowniczych. Pracownicy nabywają już istniejące akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu za cenę obniżoną o rabat w wysokości 10% bądź 15% w zależności od liczby nabywanych akcji. Wnioskodawca podkreśla, że rabat ten nie jest ani bezpośrednio ani pośrednio pokrywany przez pracodawcę. Nabyte przez pracownika akcje na okres 3 lat deponowane są na rachunku prowadzonym przez instytucję finansową. Pracownik do momentu zwolnienia blokady nie może swobodnie dysponować akcjami, może jednak w tym okresie wykonywać prawo głosu z akcji, ma również praco do dywidendy, która nie jest wypłacana, ale deponowana na oprocentowanym rachunku.

Zatem w przypadku nabycia przez uczestników planu akcji za cenę pomniejszoną o rabat - operacja taka wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika programu przychodów z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych.

Pracownicy spółki nabędą częściowo odpłatnie akcje spółki luksemburskiej będące już w obrocie płacąc za nie obniżona cenę. Zatem po stronie osób otrzymujących te akcje powstaną przychody w wysokości 10% bądź 15% przyznanego rabatu. Przychody powstaną w momencie, w którym osoby otrzymujące akcje uzyskają prawa akcjonariuszy (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoby te uzyskają prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach spółki z siedzibą w Luksemburgu niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie osób otrzymujących akcje. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoby te musiałyby nabyć akcje za cenę nie pomniejszoną o rabat, a w związku z częściowo tylko odpłatnym nabyciem akcji nie poniosły takich wydatków.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki luksemburskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996r., Nr 110, poz. 527), części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestników programu przedmiotowych akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby, które nabędą akcje spółki luksemburskiej w cenie pomniejszonej o rabat są pracownikami spółki polskiej. Polski pracodawca nie będzie ponosił kosztów związanych z preferencyjnym nabyciem akcji przez swoich pracowników. Zatem dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008 a zapłaconą przez nich kwotą nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy łączącego te osoby ze spółką polską. Wobec tego uzyskane przychody z tego tytułu będą stanowiły przychody z innych źródeł. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie; w niniejszym przypadku przychody wynikające z dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a zapłaconą za nie kwotą.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te pracownik uczestniczący w planie musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Zgodnie natomiast z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

Z treści tego przepisu wynika, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W przedstawionym zdarzeniu na Spółce mogłyby ciążyć obowiązki płatnika jedynie w sytuacji, gdyby to ona przekazywała świadczenia w ramach Planu. Z wniosku wynika natomiast, iż podmiotem pokrywającym wartość przyznanego pracownikom rabatu nie jest pracodawca.

Reasumując, przyznany uczestnikom planu rabat na nabycie akcji skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w momencie, w którym uczestnik nabywając akcje uzyska prawo akcjonariusza. Zdaniem wnioskodawcy dodatnią różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji w momencie ich nabycia przez uczestników a ceną jaką za nie płacą, należy zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych i opodatkować dopiero w chwili zbycia akcji przez pracowników. Z tej przyczyny stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie braku obowiązków płatnika stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe, ponieważ przyznany pracownikom rabat przy nabywaniu akcji nie jest pokrywany przez pracodawcę i tym samym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.