Istota interpretacji:

Czy wypłacone Przewodniczącym i Wiceprzewodniczącym diety, stanowiące zwrot kosztów za faktyczne pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich pozwoliłoby zakwalifikować te wydatki do zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedstawicielem organizacji członkowskich, a w zakresie praw i interesów zbiorowych reprezentuje wszystkich pracowników ochrony zdrowia i pomocy społecznej, którym przysługuje prawo przynależności i wstąpienia do związków zawodowych.

Jako centrali podlegają Wnioskodawcy Rady Wojewódzkie. Zadaniem jest m. in. obrona interesów zawodowych i materialnych pracowników i ich rodzin. Obrona praw pracowników w zakresie wykonywania pracy zawodowej oraz bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, kontrola przestrzegania przepisów prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawcę oraz Rady Wojewódzkie reprezentują Przewodniczący i Wiceprzewodniczący, którzy w ramach swoich obowiązków uczestniczą w posiadzeniach zakładowych organizacji związkowych na terenie całego kraju, oraz różnego rodzaju zespołów i komisji działających przy Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej, przy Ministerstwie Zdrowia. Biorą udział w pracach legislacyjnych w parlamencie, reprezentują związki w wielu instytucjach społecznych np. w Komisji Trójstronnej i wojewódzkich komisjach dialogu społecznego, działając na rzecz dobra ogółu obywateli. Osobom tym, w ramach działalności statutowej prowadzonej przez Wnioskodawcę i Rady Wojewódzkie wypłacane byłyby diety. Z osobami tymi nie będą podpisane żadne umowy o pracę, osoby te nie będą rozliczały kosztów z tytułu delegacji służbowych. Otrzymywałyby zryczałtowany zwrot kosztów i diety, w związku z pełnieniem funkcji we władzach i organach statutowych Wnioskodawcy oraz Rad Wojewódzkich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone Przewodniczącym i Wiceprzewodniczącym diety, stanowiące zwrot kosztów za faktyczne pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich pozwoliłoby zakwalifikować te wydatki do zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca i Rady Wojewódzkie są organizacjami ludzi pracy powołanymi do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych, a Przewodniczący i Wiceprzewodniczący są wybrani jako reprezentanci pewnej społeczności w celu rozwiązywania problemów tej społeczności, w jej interesie, ale również w interesie ogółu. Czynności takie są związane z pełnieniem obowiązków społecznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" to również osoby pełniące funkcje związkowe. Wnioskodawca jako związek zawodowy jest zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych, tym samym pełni istotną rolę społeczną i publiczną. Odgrywa kluczową rolę w prowadzeniu dialogu społecznego, a prawo zrzeszania się w nim jest istotną częścią praw obywatelskich. Przewodniczący i Wiceprzewodniczący pełnią funkcję poprzez aktywne reprezentowanie pracowników, emerytów, rencistów i ich rodzin.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczona została działalność wykonywana osobiście. W ramach tego źródła przychodów, w art. 13 ustawy ustawodawca wyodrębnił i rozróżnił:

• w pkt 5 - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 oraz

• w pkt 7 - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
  
  

W świetle powyższych przepisów - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich oraz osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią wyodrębnione kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako swego rodzaju wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. "Obowiązki" w rozumieniu tego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu "obowiązku obywatelskiego" możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np. osoba odpłatnie świadcząca usługi eksperckie, czy jako pracownik wykonujący swe obowiązki zawodowe). Z pełnieniem "obowiązków społecznych" mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego), jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych).

Odwołując się do słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (tom III, Warszawa 1981 r. str. 296) termin "społeczny" oznacza "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, dla dobra ogółu" zaś termin "obywatelski" rozumiany jest jako "instytucje tymczasowe, zorganizowane z osób prawnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom" (tom II str. 435).

Odnosząc wskazane wyżej kryteria oraz mając na uwadze powyższe doprecyzowanie terminów "społeczny" i "obywatelski" ujętych przez ustawodawcę w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, do świadczeń jakie mają otrzymywać Przewodniczący i Wiceprzewodniczący nie można uznać, iż osoby te pełnią obowiązki społeczne dla dobra ogółu społeczeństwa. Przewodniczący i Wiceprzewodniczący reprezentują określoną grupę zawodową zrzeszoną w organizacji związkowej i działają w jej interesie, nie zaś w interesie społecznym.

Do uznania określonego świadczenia za "dietę" (zwolnioną z opodatkowania) konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

Ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 ze zm.) nie przewiduje wypłaty świadczeń w postaci diet, na rzecz organów statutowych i za pełnienie przez ich członków zadań przewidzianych w ustawie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działalności statutowej prowadzonej przez Wnioskodawcę Przewodniczącemu i Wiceprzewodniczącemu wypłacane będą diety. Z osobami tymi nie będą podpisane żadne umowy o pracę, osoby te nie będą rozliczały kosztów z tytułu delegacji służbowych. Natomiast będą otrzymywały zryczałtowany zwrot kosztów i diety, w związku z pełnieniem funkcji we władzach i organach statutowych Wnioskodawcy.

Zatem działacze, o których mowa we wniosku są członkami organów statutowych Wnioskodawcy, będącego osobą prawną, więc otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej. Pojęcie obowiązków społecznych lub obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością osoby prawnej, choćby praca była świadczona społecznie, tj. nieodpłatnie i tym samym należy je zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Samo nazwanie świadczeń "dietą" bądź "zryczałtowanym zwrotem kosztów" nie wystarczy, aby w istocie nimi było i stanowiło podstawę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Odmienna interpretacja doprowadziłaby do błędnej wykładni przepisów pozwalających na udzielanie zwolnień na podstawie dowolnego nazwania świadczeń dietą przez różnego rodzaju organizacje czy korporacje zawodowe.

Fakt pełnienia funkcji w organach statutowych Wnioskodawcy i otrzymywania przez Przewodniczącego i Wiceprzewodniczącego diet, nie będzie skutkowało zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Ustalenie obowiązku prawnopodatkowego w tym przypadku wymaga zatem każdorazowego zapoznania się z materiałem źródłowym, tj. z przepisami regulującymi wypłatę diet.

W przypadku diet otrzymywanych przez członków organów ogólnokrajowej organizacji miedzyzwiązkowej należy jednak zwrócić uwagę na istotną kwestię.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 tej ustawy. Przy czym, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 13 pkt 5, ustawa wyklucza jego stosowanie w odniesieniu do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, tj. do świadczeń otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przewodniczący i Wiceprzewodniczący, o których mowa we wniosku pełnią funkcje we władzach i organach statutowych Wnioskodawcy, będącego osobą prawną, a więc otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie (nazwane dietami, w związku z pełnieniem funkcji we władzach i organach statutowych Wnioskodawcy), nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie obowiązków społecznych lub obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością osoby prawnej, choćby praca była świadczona społecznie, tj. nieodpłatnie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wywieść, iż przedmiotowe diety stanowić zatem będą formę wynagrodzenia za pełnienie określonych obowiązków, czy sprawowanie określonych funkcji w organie statutowym.

W związku z powyższym należy je zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją zaliczenia tych świadczeń do przychodu, o którym mowa w treści art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, spoczywający na Wnioskodawcy dokonującym wypłaty przedmiotowych kwot, obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma zatem wątpliwości, iż diety, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji diety, otrzymywane przez Przewodniczącego i Wiceprzewodniczącego, w związku z pełnieniem funkcji we władzach i organach statutowych Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.