Istota interpretacji:

Czy wniesienie aportem składników majątku - opisanych we wniosku - do spółki jawnej (SJ1) spowoduje jakiekolwiek konsekwencje dla Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz pracowni RTG wniesionych do spółki osobowej -jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na:

1. zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w dwóch budynkach położonych w T.:



1. budynku przy ul. C. Budynek ten jest współwłasnością Pani (jako środek trwały) i innego podmiotu. Zarówno Pani, jak i drugi podmiot obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT, z należnym podatkiem VAT. Współwłasność budynku nabyła Pani bez podatku VAT, jako współwłasność towaru używanego w rozumieniu przepisów o VAT (czyli jako towar zwolniony z podatku VAT).
2. budynku przy ul. G. Budynek ten jest współwłasnością Pani (jako środek trwały) i innego podmiotu gospodarczego. Zarówno Pani, jak i firma obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT (każdy na tę samą kwotę) z należnym podatkiem VAT. Budynek ten został pobudowany i odliczano przy tej budowie podatek naliczony.


2. wykonywaniu usług medycznych - jako Pracownia RTG. Usługi te są wykonywane w W. Usługi te są zwolnione z podatku VAT, jako usługi medyczne.

Z racji zawodowego wykonywania przez siebie wskazanych wyżej usług jest Pani przedsiębiorcą i związku z tym posiada przedsiębiorstwo. Strona wystawia faktury z oddzielną numeracją dla ewidencji przychodów związanych z budynkiem przy ul. C. i usługami medycznymi oraz oddzielną numeracją dla ewidencji przychodów dotyczącą budynku przy ul. G. W swoich księgach rachunkowych ma Pani oddzielne konta na księgowanie przychodów i kosztów dla każdego z tych poszczególnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Strona zamierza wykonać następujące posunięcia handlowe:

1. Wnieść aportem do istniejącej Spółki Jawnej (dalej SJ1) współwłasność budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku) oraz pracownię RTG (wraz z wyposażeniem tej pracowni). Wniesienie przez Panią wymienionych składników do SJ1 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących ww. składników majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ1, do której będą wniesione te składniki przez Panią. Ponadto na SJ1 przejdą wszystkie umowy zawarte przez Panią z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składniki wniesione przez Panią do SJ1 służyć będą zarówno wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, w zakresie dotyczącym #189; wniesionego budynku, jak i czynnościom zwolnionym z podatku VAT, w zakresie dotyczącym pracowni RTG.
2. Po dokonaniu operacji wskazanej powyżej, zamierza Pani wnieść do kolejnej Spółki Jawnej (dalej SJ2) pozostałą na stanie jej firmy współwłasność budynku położonego przy ul. G., wraz z wyposażeniem tego budynku. Wniesienie przez Panią wymienionego składnika majątku do SJ2 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących ww. składnika majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ2, do której będzie wniesiona współwłasność wymienionego budynku). Ponadto na SJ2 przejdą wszystkie umowy zawarte przez Panią z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała Strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składnik majątku wniesiony przez Panią do SJ2 służyć będzie tylko i wyłącznie wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazuje Pani, iż ww. składniki mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, dlatego uważa, że te składniki stanowią razem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu do spółki jawnej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast organ wydający interpretację ma prawo i obowiązek zbadać, czy interpretacja Pani w tym zakresie jest prawidłowa. Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych operują pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to organ interpretujący prawo podatkowe musi także ocenić, czy w danym przypadku to pojęcie ma zastosowanie.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne ww. składników majątku polega na tym, że:

1. Jest oddzielna lokalizacja miejsc położenia tych składników majątkowych w stosunku do reszty składników Pani przedsiębiorstwa.
2. Jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia działalności gospodarcej przez Panią.
3. Każde z tych 3 miejsc ma swoją oddzielną podatkową księgę przychodów i rozchodów (są tam księgowane przychody i koszty związane z danym miejscem). Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów jako swoją ewidencję podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.
4. W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdujących się tam środków trwałych.
5. W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdującego się tam wyposażenia.
6. W każdym z tych 3 miejsc jest prowadzona oddzielna ewidencja sprzedaży VAT, oraz oddzielne ewidencje zakupu (w przypadku pracowni RTG tę funkcję pełni podatkowa księga przychodów i rozchodów, bo tam nie jest odliczany podatek naliczony).
7. Na fakturach wystawianych przez pracownię RTG oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa jest podawany dopisek RTG oraz adres pracowni, natomiast na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. C. jest oprócz nazwy Pani przedsiębiorstwa dopisek wynajem, a na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. G. jest odrębna numeracja wystawianych faktur.
8. Wszystkie trzy miejsca mają oddzielne segregatory kosztów i przychodów.
9. Za zarządzanie nieruchomościami przy ul. G. i C. płaci Pani odrębnie, administratorom tych budynków (ponieważ obiekt w W. nie jest Pani własnością, nie ma miejsca opłata za administrację, ale opłata za najem lokalu).
10. Wszystkie te miejsca służą realizacji określonych działań, dla których istnieją.

Jest możliwe i ma miejsce wyodrębnienie uzyskiwanego obrotu, ponoszonych kosztów, należności i zobowiązań dotyczących obydwu budynków (w zakresie usług opodatkowanych), oraz pracowni RTG w zakresie usług zwolnionych. Znajduje to odbicie w prowadzeniu oddzielnych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów dla tych miejsc, oraz ewidencjach sprzedaży i zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem składników majątku - opisanych we wniosku - do spółki jawnej (SJ1) spowoduje jakiekolwiek konsekwencje dla Pani w podatku dochodowym od osób fizycznych...

Pani zdaniem, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej spółki jawnej nie spowoduje żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek taki, w Pani ocenie, płynie wprost z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). Pani zdaniem w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie następujące przepisy ustawy o PIT. Źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług - art. 14 ust. 1.

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

• środkami trwałymi,
• składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
• wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio - art. 14 ust. 2.

Zacytowane powyżej przepisy, w Pani przekonaniu, jednoznacznie wskazują, kiedy powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Przychód taki powstaje w sytuacji faktycznego przysporzenia majątkowego dla danej osoby w zamian za wykonanie pewnych działań. Innymi słowy, przychód powstaje w sytuacji, kiedy dany podmiot uzyskuje faktyczne korzyści wskutek dokonania przez niego konkretnych działań w stosunku do drugiego podmiotu. Przysporzenie to może mieć charakter finansowy, materialny lub też inny. Wobec powyższego, Pani zdaniem, wnosząc przedsiębiorstwo do spółki jawnej nie uzyska Pani żadnego przysporzenia majątkowego tylko zmieni alokację swojego majątku.

Jednakże koronnym argumentem, w Pani ocenie, potwierdzającym brak powstania jakichkolwiek konsekwencji w podatku PIT jest wykładnia gramatyczna i celowościowa art. 14 ust. 2 ustawy o PIT. Przepis ten w Pani przekonaniu ma decydujące znaczenie i pokazuje intencję ustawodawcy w tej materii. Określenie użyte na wstępie w tymże przepisie "przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia" wskazuje na intencję ustawodawcy, a mianowicie że przychodem może być tylko i wyłącznie odpłatne zbycie, a nie nieodpłatne przeniesienie majątku w postaci przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej, nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku, w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i w związku z tym nie rodzi po stronie wnoszącej ten wkład żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie skutkuje uzyskaniem przez nią przychodu z odpłatnego zbycia. Ustawa o PIT, Pani zdaniem, jest tu jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Poza powyższą argumentacją bardzo istotny jest przepis art. 24 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Zacytowany przepis, w Pani ocenie, wskazuje, iż w przypadku zakończenia działalności gospodarczej podatnik winien ustalić dochód z remanentu likwidacyjnego. Jednakże nie ustala się tego dochodu w przypadkach wymienionych w pkt 1-4 tego przepisu. W przedmiotowej sprawie, Pani zdaniem, znajduje zastosowanie pkt 3 art. 24 ust. 3 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego w sytuacji wniesienia składników majątku do spółki prawa handlowego (spółka jawna jest takową). Aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do istniejącej spółki jawnej, dlatego też, uważa Pani, że nie powinna ustalać dochodu z remanentu likwidacyjnego i w konsekwencji opodatkować go podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadmienia Pani również, że nie powstanie w omawianym przypadku przychód także z powodów wskazanych poniżej:

1. Nie pojawi się dla Pani z tytułu wniesienia do spółki jawnej kwota należna, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT (a ona jest przychodem z działalności gospodarczej) - bo nie ma tutaj czynności sprzedaży towarów i świadczenia usług.
2. Będzie Pani nadal wykazywała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - tyle, że zamiast z działalności wykonywanej samodzielnie, jako przychody z udziału w zyskach spółki nie mającej osobowości prawnej, ale też będące przychodami z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o PIT). Skoro więc, Pani zdaniem, zostanie utrzymana ciągłość w osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, to zmiana metody uzyskiwania tych przychodów, sama w sobie, nie może być przychodem podatkowym.
3. Przepisy ustawy o PIT przewidują sukcesję podatkową dokonywanej przez Panią amortyzacji podatkowej na spółkę jawną (SJ1) - będzie naliczana od tej samej wartości początkowej, z zachowaniem dokonanych już przez Panią odpisów amortyzacyjnych (art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT). Skoro (SJ1) będzie musiała amortyzować składniki wniesione doń przedsiębiorstwem od tej samej wartości, która była amortyzowana przez Panią (i z zaliczeniem już dokonanej amortyzacji) to znaczy, że sama czynność wniesienia przedsiębiorstwa nie jest dla Pani przychodem podatkowym (gdyby uznać, że powstał przychód to spółka jawna musiałaby amortyzować te składniki od nowej wartości i nie byłoby zaliczenia na poczet amortyzacji dokonywanej przez spółkę jawną amortyzacji już dokonanej przez Panią, a czego z kolei zabraniają wskazane przepisy o amortyzacji). To tylko potwierdza, Pani zdaniem, brak przychodu w niniejszym przypadku. Uważa Pani, że nie będzie także żadnych innych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych - z tytułu czynności wniesienia przez Panią przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

Reasumując, Pani zdaniem, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do istniejącej spółki jawnej nie wywoła dla Pani żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W myśl tego przepisu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego przez Panią zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż opisany we wniosku zespół składników majątkowych może mieścić się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zorganizowanych części przedsiębiorstwa).

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast – jak zostanie wykazane poniżej – rozstrzygnięcie czy składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii powstania przychodu z tytułu wniesienia majątku do spółki jawnej.

Artykuł 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi, iż spółka jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Ksh nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka jawna) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (…).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, bowiem nie dotyczą one wkładów do spółki osobowej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podała Pani, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do istniejącej spółki jawnej będzie nieruchomość wraz z wyposażeniem oraz pracownia RTG, stanowiące składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, zwalnia z opodatkowania jedynie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie podkreślić należy, że żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej przepisów do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tylko takie ogólne wyłączenie przedmiotowe oznaczałoby, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy.

Biorąc pod uwagę powyżej cytowane przepisy oraz zasadę określoną w art. 9 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że zgodne z prawem jest opodatkowanie odpłatnego zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części) w formie wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Należy dodatkowo podkreślić, iż w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalna jest w omawianym zakresie wykładnia rozszerzająca.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej w zamian za udział w tej spółce wkładu w postaci składników majątku służących prowadzonej działalności, niezależnie od tego czy stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Na powyższe nie mają wpływu zasady amortyzacji środków trwałych w spółce jawnej – co wskazuje Pani we wniosku.

Końcowo należy wskazać, iż wniesienie wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątku, tj. nieruchomości oraz pracowni RTG do spółki jawnej (SJ1) nie spowoduje likwidacji działalności gospodarczej, bowiem w dalszym ciągu będzie Pani prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wskazany przez Panią przepis art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.