Istota interpretacji:

Wniesienie aportu do spółki jawnej - nieruchomości i wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 roku (data wpływu 16 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej -jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości sklasyfikowaną jako PKD nr 6820Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi). Zamierza wnieść do spółki jawnej grunt wraz z budynkiem przeznaczonym na cele handlowe, który jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Połowę tej nieruchomości nabył Pan w 1993 r. za kwotę 75.000 zł, bez podatku VAT, a drugą połowę rok później za kwotę netto 61.475 zł powiększoną o 22% podatku VAT. Nieruchomość ta jest od 1994 r. do dnia dzisiejszego wynajmowana na lokale handlowe. W roku 2009 dokonano ulepszeń budynku na kwotę netto 30.000 zł + 22% VAT. Nieruchomość tą zamierza Pan wnieść jako wkład do spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, a drugim wspólnikiem będzie małżonka, z którą posiada Pan rozdzielność majątkową, na podstawie małżeńskiej umowy majątkowej zawartej w 1994 r. Prawdopodobnie do spółki tej przystąpi jeszcze jedna lub dwie inne osoby. Wartością nieruchomości wskazaną w akcie notarialnym będzie wartość rynkowa nieruchomości w dniu jej wniesienia ustalona w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę. Nieruchomość ta zostanie wniesiona do spółki jako pojedyncze aktywo, a nie jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W dalszym ciągu będzie Pan prowadził indywidualną działalność gospodarczą (nie zostanie ona zlikwidowana), planuje Pan nawet rozszerzyć jej skalę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez Pana do spółki jawnej opisanej nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy w przypadku wniesienia tej nieruchomości do spółki należy naliczyć podatek od towarów i usług...
3. Czy po wniesieniu nieruchomości do spółki jawnej wartość początkową środka trwałego do celów amortyzacji można ustalić jako wartość rynkową ustaloną przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego na dzień wniesienia aportu...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie 1 w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Złożony wniosek w zakresie pytań 2 i 3 zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Pana zdaniem, w przypadku wniesienia nieruchomości do spółki jawnej nie powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zapisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje żaden przepis, na mocy którego u wspólnika spółki jawnej powstawałby obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w wypadku wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego do spółki. W szczególności, obowiązku takiego nie sposób wywieść z treści art. 14 oraz z art. 17 ww. ustawy. Art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje źródła przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Pana zdaniem, przepis ten nie będzie miał zastosowania w rzeczonej sprawie, ponieważ ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychodem w działalności gospodarczej są wyłącznie "przychody z odpłatnego zbycia" środków trwałych. Wkład niepieniężny do spółki jawnej jest wnoszony do spółki przez wspólników w celu wyposażania jej w możliwość działania. Wniesienie środka trwałego jako wkładu do spółki osobowej nie może być traktowane jako odpłatne zbycie. Cytuje Pan na potwierdzenie swojego stanowiska interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB1/415-1375/08-4/EC gdzie stwierdzono, że: "Wkład w postaci nieruchomości w momencie jego wniesienia do spółki osobowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie wiąże się to z odpłatnym zbyciem nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o czym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym precyzuje, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wspólnik przenoszący własność na pozostałych wspólników nie wyzbywa się jej definitywnie, ponieważ należy ona do niego nadal w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki. Tego rodzaju czynność nie wiąże się też z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje bowiem w tym przypadku odpłatne zbycie składnika majątku (środka trwałego).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy tj. kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Również analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Jak Pan wskazuje, stanowisko takie potwierdzone zostało również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB1/415-745/08-4/IM, gdzie stwierdzono, że: "Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej w zamian za udziały tej spółki, nie powoduje w tym momencie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wniesienie aportu nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy."

Ponadto wskazuje Pan, iż w analogicznym stanie faktycznym, w którym wnioskodawca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą pytał o podatkowe konsekwencje wniesienia do spółki komandytowej jako wkładu zabudowanej nieruchomości gruntowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 stycznia 2009 znak IPPB1/415-1193/08-2/ES również orzekł, że zdarzenie takie nie wywoła obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuje Pan, iż zaprezentowane stanowisko jest również zgodne z poglądami doktryny, wyrażonymi między innymi przez Annę Pęczyk-Tofel i Marcina Tofel w artykule "Konsekwencje podatkowe wniesienia aportu do spółki osobowej" (Monitor Podatkowy nr 12/2008).

Pana zdaniem obowiązek podatkowy nie wynika również z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stwierdza, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten, Pana zdaniem wyraźnie dotyczy jedynie obejmowania udziałów lub akcji w spółkach posiadających osobowość prawną czyli w spółce z o.o. lub w spółce akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w tej sytuacji nie powstaje przychód. Przy czym, stwierdzić należy, iż do przychodów, o których mowa art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 powołanej ustawy.

Nadmienić należy, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei, zasadnie wskazano we wniosku, iż przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując, nieprawidłowe jest Pana stanowisko, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów omawianej ustawy. Jak wykazano na podstawie analizy przytoczonych przepisów - w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

W odniesieniu do wskazanych przez Pana interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.