Istota interpretacji:

Czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości i jednego kontraktu handlowego będzie skutkowało powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 10 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do handlowej spółki osobowej -jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do handlowej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się świadczeniem usług budowlanych. Jako przyszły wspólnik zamierza wnieść prowadzone przez niego przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do handlowej spółki osobowej. Przedmiotem wkładu będzie całe przedsiębiorstwo obejmujące w szczególności posiadane aktywa, takie jak znak towarowy, wyposażenie (komputery, infrastruktura biurowa), prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów, pracowników. Z przedmiotu aportu wyłączone zostaną natomiast dwie nieruchomości (składnikiem wnoszonego przedsiębiorstwa nie będą nieruchomości). Jedna z tych nieruchomości jest nieruchomością komercyjną, która w przyszłości ma być wynajmowana innej firmie i wobec tego nie jest ona wykorzystywana do prowadzenia zasadniczej działalności firmy (obiekt handlowy), natomiast druga to mieszkanie zaadaptowane na biuro przedsiębiorstwa. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że nie uda się doprowadzić do zmiany jednej z umów na roboty budowlane podpisanej z kontrahentem - jednostką samorządu terytorialnego. Kontrakt jest zawarty na 3 lata i generuje około 10% łącznych obrotów przedsiębiorstwa. Wartość wniesionych wkładów będzie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości i jednego kontraktu handlowego będzie skutkowało powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do handlowej spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniami nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla wnoszącego. Handlowe spółki osobowe posiadają zdolność do czynności prawnych, ale nie posiadają osobowości prawnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powołany przepis przewiduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu wyłącznie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub do spółdzielni. Przepis ten nie dotyczy więc sytuacji, w której wkłady niepieniężne są wnoszone do handlowej spółki osobowej. W związku z tym wartość podwyższonego w zamian za wkład niepieniężny wkładu w handlowej spółce osobowej nie zalicza się przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 10 ust. 2 ww. ustawy wprost wskazuje, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, w którym mowa o odpłatnym zbyciu wybranych składników majątkowych, nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Należy również stwierdzić, iż wniesienie wkładu do handlowej spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Wniesienie wkładu jest bowiem formą alokacji majątku osobistego pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową, w ramach której prowadzona jest jego działalność gospodarcza. W analizowanej sytuacji zastosowania nie będzie miał również art. 20 ust. 1 ustawy, który zawiera otwarty katalog przychodów, zaliczonych do przychodów z innych źródeł. Do tej grupy przychodów mogą być zaliczone takie przychody, które są objęte definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona wyżej definicja nie obejmuje nabycia praw w związku z wniesieniem do handlowej spółki osobowej wkładu niepieniężnego. W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje, iż wniesienie przez wspólnika będącego osobą fizyczną wkładu w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniami do handlowej spółki osobowej nie będzie rodziło dla tego wspólnika skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w im sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 552ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, ażeby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (osobową spółkę handlową) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (Wnioskodawca).

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo jako wkład do osobowej spółki handlowej.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis zaś art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym precyzuje, iż przepisów ust. 1 pkt 8 (regulującego kwestie zbycia określonych nieruchomości, praw i innych rzeczy) nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Na tle powyższych regulacji wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako wkładu do osobowej spółki handlowej nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu do opodatkowania.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy tj. kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Również analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.