Istota interpretacji:

Czy niezwłoczne wystawienie faktury jako dokumentu opisującego przychód i zaksięgowanie go pod datą wystawienia można uznać za zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu 31 października 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2008 r. (data wpływu 16 grudnia 2008 r.) oraz pismem z dnia 7 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i księgowania przychodów -jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i księgowania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 grudnia 2008 r. (data wpływu 16 grudnia 2008 r.) oraz pismem z dnia 7 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przedmiotem jest na świadczenie usług polegających na kojarzeniu sprzedawcy i nabywcy (jako agent handlowy) maszyn i urządzeń okrętowych. Na podstawie umów agencyjnych z producentami tych urządzeń pozyskuje Pani klientów poprzez reklamę, prezentacje, udostępnianie, materiałów informacyjnych i dokumentacji technicznej towaru, uczestniczy i pośredniczy w negocjacjach handlowych, pilotuje transakcje kupna-sprzedaży, czuwa nad dostawą towaru, przebiegiem ewentualnych reklamacji. Z samego faktu wykonania w powyższych czynności nie wynika jeszcze roszczenie pieniężne z tytułu wykonania usługi, ponieważ usługa jest uważana za wykonaną w momencie, kiedy producent otrzyma płatność wynikającą z transakcji zorganizowanej przez agenta. Jeżeli nabywca nie ureguluje należności wynikającej ze zorganizowanej przez agenta transakcji handlowej, agentowi nie należy się wynagrodzenie. Na zasadzie ryzyka gospodarczego wykonał on czynności, które nie są uznawane za wykonanie usługi i po stronie producenta nie wywołują żadnego zobowiązania.

Informacja niezbędna do wystawienia faktury pochodzi od producentów urządzeń i w zależności od umowy jaka obowiązuje strony, sposób informacji może być wieloraki:

1. producent A: przesyła informację mailową z potwierdzeniem otwarcia akredytywy na wartość kontraktu i na podstawie tej informacji agent niezwłocznie wystawia fakturę przychodową,
2. producent B: przesyła informację drogą mailową w momencie uznania swojego rachunku bankowego na wartość transakcji, tym samym upoważniając agenta do wystawienia faktury prowizyjnej,
3. producent C: rozliczenie prowizji należnej agentowi następuje w okresach kwartalnych, do końca miesiąca następującego po zakończeniu kwartału, na podstawie zestawienia otrzymanego drogą mailową, ale również tylko w takim przypadku, kiedy producent otrzyma zapłatę.

Ze względu na specyfikę wykonywanych usług, zakończenie wykonania usługi, a tym samym informacja o wysokości wynagrodzenia przysługującego agentowi, upoważniająca do wystawienia faktury pochodzi od producenta i jest uzależniona od terminu, w jakim uznany zostaje jego rachunek bankowy kwotą wynikającą z transakcji zorganizowanej przez agenta. We wszystkich przypadkach taką informację traktuje Pani jako potwierdzenie odbioru usługi i moment jej zakończenia oraz protokół obioru usługi.

W terminie siedmiu dni wystawiana jest faktura, a przychód rozpoznawany jest i księgowany w miesiącu otrzymania informacji uznawanej za protokół odbioru usługi.

Wskazuje Pani ponadto, iż za świadczone usługi nie otrzymuje zaliczek. Usługi te nie są usługami o charakterze ciągłym i momentem zakończenia usługi jest dokonanie zapłaty (przez kontrahenta, który dokonuje zakupu produktu) za sfinalizowaną przez Panią sprzedaż tego produktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy biorąc pod uwagę specyfikę świadczonych usług oraz fakt, iż informacja niezbędna do wystawienia faktury pochodzi od kontrahenta, można przyjąć pisemną informację jako potwierdzenie odbioru usługi i moment jej zakończenia...
2. Czy niezwłoczne wystawienie faktury (po otrzymaniu informacji drogą mailową) jako dokumentu opisującego przychód i zaksięgowanie go pod datą wystawienia można uznać za zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
3. Czy niezwłoczne wystawienie faktury (w terminie 7 dni od daty otrzymania drogą mailową) można uznać za zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę specyfikę świadczonych usług oraz fakt, iż źródłem informacji o wysokości przysługującej agentowi prowizji jest informacja od producenta urządzeń, należy traktować tą informację jako protokół odbioru usługi i podstawę do wystawienia faktury za usługi agentowi. Niezwłoczne wystawienie faktury VAT (w dniu otrzymania informacji drogą mailową) należy uważać za zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku płatności akredytywą, otrzymuje Pani informację, że faktura dostawcy oraz dokumenty akredytywy zostały wysłane do banku w celu uzyskania płatności. Datę wystawienia faktury przez dostawcę i wysłania jej do banku traktuje Pani jako datę zakończenia usługi, gdyż jest to wiarygodne potwierdzenie, że producent otrzyma swoją należność. Fakturę wystawia Pani w okresie siedmiu dniu od tej daty, a przychód księgowany jest w miesiącu, w którym otrzymana została informacja o uruchomieniu procedury akredytywy, co jest równoznaczne z odbiorem Pani usługi.

W sytuacji, gdy płatność następuje po dostawie towaru, w chwili otrzymania informacji drogą mailową od producenta, że jego rachunek został uznany na wartość kontraktu, wystawia Pani fakturę prowizyjną, gdyż jest to dla Pani protokół odbioru usługi. Faktura jest księgowana jako przychód w miesiącu otrzymania informacji mailowej. Wskazuje Pani, iż uzyskanie takiej informacji jest dla Pani niemożliwe, gdyż nie będąc stroną, traci Pani kontrolę nad daną procedurą.

Z kolei, w przypadku rozliczenia prowizji należnej agentowi w okresach kwartalnych, rozliczenie dokonywane jest do końca miesiąca następującego po zakończeniu kwartału, na podstawie zestawienia otrzymanego drogą mailową. Taka informacja traktowana jest przez Panią, jako protokół odbioru usługi. Fakturę wystawia Pani w ciągu siedmiu dni od daty otrzymania takiej informacji. Faktura ta zostaje zaksięgowana jako przychód w miesiącu, w którym otrzymała Pani zestawienie traktowane jako protokół odbioru usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia daty powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i księgowania przychodów uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy. Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy zauważyć, że z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż usługa jest uważana za wykonaną w momencie, kiedy producent otrzyma płatność wynikającą z transakcji zorganizowanej przez agenta.

Informacja niezbędna do wystawienia faktury pochodzi od producentów urządzeń i w zależności od umowy jaka obowiązuje strony, sposób informacji może być następujący:

1. producent A: przesyła informację mailową z potwierdzeniem otwarcia akredytywy na wartość kontraktu i na podstawie tej informacji agent niezwłocznie wystawia fakturę przychodową,
2. producent B: przesyła informację drogą mailową w momencie uznania swojego rachunku bankowego na wartość transakcji, tym samym upoważniając agenta do wystawienia faktury prowizyjnej,
3. producent C: rozliczenie prowizji należnej agentowi następuje w okresach kwartalnych, do końca miesiąca następującego po zakończeniu kwartału, na podstawie zestawienia otrzymanego drogą mailową, ale również tylko w takim przypadku, kiedy producent otrzyma zapłatę.

W sytuacji, o której mowa w pkt 1 i 2 znajduje zastosowanie powołany wyżej art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano powyżej, przepis ten należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, za datę powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać dzień wykonania usługi.

Natomiast wyjątek od powyższej reguły przewidziany jest w przypadku, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych. W takiej sytuacji przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Zatem, w przypadku opisanym w pkt 3 zastosowanie mają przepisy wyżej przytoczonego art. 14 ust. 1e ww. ustawy. W tej sytuacji, datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatni dzień każdego kwartału, bez względu na ustaloną datę płatności i termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi.

Zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Stosownie do treści § 12 ust. 3. ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub
2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
   
   
   1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
   2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
   3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
   4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

• oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

W myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z § 19 ust. 2 rozporządzenia zapisów, o których mowa dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 i 3 (dotyczy podatników, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących) oraz § 30 (dotyczy sytuacji, kiedy księgę prowadzi biuro rachunkowe oraz przedsiębiorstw wielozakładowych.).

Przepis § 19 ust. 6 rozporządzenia stanowi, iż podatnicy prowadzący ewidencję, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, mogą dokonywać zapisów dotyczących przychodu, wykazanych w tej ewidencji, w jednej pozycji na koniec każdego miesiąca.

Z powyższego wynika iż, co do zasady - o ile zachodzą sytuacje przedstawione w cytowanych przepisach szczególnych - faktury dokumentujące sprzedaż usług winny być księgowane w podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dniu ich wystawienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.