Pytanie:

Moment powstania przychodu z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej

• postanawia się z urzędu zmienić postanowienie organu pierwszej instancji

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatniczka w ramach działalności gospodarczej prowadzi Zaoczne Liceum Ogólnokształcące (szkoła niepubliczna o uprawnieniach publicznej), gdzie czesne za czas nauki opłacane jest zgodnie ze statutem szkoły. W związku z tym powstają różne stany faktyczne:

1. słuchacz dokonuje miesięcznych przedpłat na poczet czesnego w różnej wysokości
2. słuchacz dokonuje zapłaty czesnego w systemie jednorazowym w całości na koniec nauki
3. słuchacz dokonuje zapłaty czesnego w systemie jednorazowym - 80% na koniec pierwszego roku nauki pozostałą część po uzyskaniu absolutorium
4. słuchacz dokonuje zapłaty czesnego w systemie jednorazowym lub w systemie miesięcznych przedpłat - 60% przed ukończeniem pierwszego roku nauki a z obowiązku zapłaty pozostałej części zostaje zwolniony przez Dyrektora z uwagi na trudne warunki materialne.

W związku z tym powstała wątpliwość, w którym momencie w poszczególnych wariantach powstaje "obowiązek podatkowy" w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Podatnika we wszystkich wymienionych wariantach "obowiązek podatkowy" powstaje od całego czesnego na koniec nauki z tym, że w sytuacji opisanej w pkt 4 w wysokości ustalonej ostatecznie przez Dyrektora.

Postanowieniem z dnia 09 czerwca 2006r., nr PF/415-101/OG/II/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko Podatnika jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Skoro ze statutu wynika, że usługę w zakresie edukacji można uznać za wykonaną dopiero po ogłoszeniu wyników z egzaminów przeprowadzonych na koniec nauki, to wpłaty czesnego dokonywane w trakcie nauki należy uznać za wpłaty dokonane na poczet usługi. Takie wpłaty zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy nie są zaliczane do przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia stwierdza, co następuje:

Jak stanowi art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Wprawdzie pełnomocnik podatniczki formułując zapytania napisał o "obowiązku podatkowym", jednakże z treści wniosku wynika, że wątpliwości dot. Momentu powstania "przychodu" o czym świadczy m.in. powoływanie wyłącznie przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c powołanej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W myśl art. 14 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

W świetle powyższych regulacji - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w przypadku pobierania wpłat na poczet usług o charakterze ciągłym, wykonywanych w dłuższym czasie, w tym również w następnych okresach sprawozdawczych (miesiącu, roku podatkowym):

1. rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu (roku podatkowym) wykonania usługi lub częściowego jej wykonania,
2. w razie częściowego wykonania w danym okresie sprawozdawczym usług objętych umową, przychodem jest należność za wykonaną w tym okresie część usług,
3. nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej pobranych wpłat na poczet umowy o wykonanie usługi, jeżeli w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu, roku podatkowym) nie przystąpiono w ogóle do wykonania tych usług.

W przedstawionym stanie faktycznym rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu częściowego wykonania usługi (danego miesiąca nauki). W przypadku, gdy słuchacz zostaje zwolniony przez Dyrektora z obowiązku zapłaty części czesnego z uwagi na trudne warunki materialne - w części tej nie powstaje przychód podatkowy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej informuje, że z dniem 1 stycznia 2007r. zmieniony został przepis przywołanego powyżej art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymał brzmienie: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. , uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jednocześnie od tego dnia ma zastosowanie przepis art. 14 ust. 1e wymienionej ustawy w brzmieniu: jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Aktualny pozostaje przywołany powyżej przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r.

W świetle powyższych regulacji - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - począwszy od dnia 1 stycznia 2007r. w przedstawionym stanie faktycznym rozliczenie przychodu powinno nastąpić w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie (statucie) lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku w części, w jakiej usługa została wykonana.

W przypadku, gdy słuchacz zostaje zwolniony przez Dyrektora z obowiązku zapłaty części czesnego z uwagi na trudne warunki materialne - w części tej nie powstaje przychód podatkowy.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej - w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w treści art. 14b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej - postanowił zmienić z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 09 czerwca 2006r., nr PF/415-101/OG/II/06