Pytanie:

W jakim momencie powstaje przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie energii w odnawialnym źródle?

W związku z powyższym pojawiła się wątpliwość dotycząca momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia.

Pani zdaniem kwoty netto, wynikające z faktur zaliczkowych wystawianych co miesiąc, nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż faktury te dokumentują jedynie fakt przekazania zaliczki na poczet zakupu praw majątkowych, a samo zbycie praw majątkowych nastąpi w przyszłości, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, czyli kwartału. Dopiero wówczas możliwe będzie przekazanie kupującemu, za pomocą domu maklerskiego, praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które zostały zarejestrowane na Towarowej Giełdzie Energii, co może wiązać się z koniecznością wystawienia faktury końcowej. Uważa Pani, iż za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień przekazania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia Koncernowi Energetycznemu S. A., na co wcześniej zostały wpłacone zaliczki potwierdzone wystawionymi fakturami VAT.

Przepis art. 1 ust. 17 ustawy z dnia 4 marca 2005 roku o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. nr 62, poz. 552) z dniem 1 października 2005 roku znowelizował brzmienie art. 9e ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.). W wyniku tej zmiany nastąpiło oddzielenie fizycznej energii elektrycznej od praw majątkowych do świadectw jej pochodzenia, potwierdzających wytworzenie energii w odnawialnym źródle. Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku. Do świadectw pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń (art. 9e ust. 3 ustawy - Prawo energetyczne). Zawiera ono w szczególności:

1. nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii;
2. określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona;
3. dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii;
4. określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe (art. 9e ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 9e ust. 6 przywoływanej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099, z późn. zm.). Natomiast przepisy art. 9e ust. 7 i 8 ustawy - Prawo energetyczne stanowią, iż prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia, o której mowa w ust. 17, po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w ust. 9, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia.

Nowy system sprzedaży powoduje więc, że należność za energię wyprodukowaną z odnawialnego źródła wynika z dwóch rodzajów faktur wystawionych na rzecz Koncernu Energetycznego S. A., tj. oprócz faktur za sprzedaż energii elektrycznej są wystawiane faktury potwierdzające sprzedaż własnych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii, w ilości odpowiadającej ilości energii wytworzonej i sprzedanej Koncernowi Energetycznemu S. A. (zaliczkowe - po zakończeniu miesiąca, końcowe - po zakończeniu kwartału i przeniesieniu praw majątkowych). Zatem produktem prowadzonej przez Panią działalności wytwórczej jest energia wytworzona w odnawialnym źródle mająca cechy produktu materialnego, z którego wytworzeniem wiążą się przysługujące producentowi prawa materialne o charakterze zbywalnym. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest kwota należna ze sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle, na którą składa się zarówno należność za energię zbytą do zakładu energetycznego, jak i należność ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia uzyskanych z tytułu wyprodukowania tej energii.

Potwierdza to opinia Ośrodków Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, wydana w podobnej sprawie 10.11.2005 r., z której wynika, że zbywanie własnych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii dokonywane przez producenta energii elektrycznej nie jest usługą. Produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii mieści się w grupowaniu 40.11.10 "Energia elektryczna" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz. U. nr 89, poz. 844), a sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej przez własne przedsiębiorstwo nie jest odrębnie klasyfikowana i mieści się w powyższym grupowaniu. Jednocześnie Urząd Statystyczny stwierdza, że stosownie do zapisu § 2 powołanego rozporządzenia do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku (Dz. U. nr 42, poz. 264 z późn. zm.), a produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieściła się w grupowaniu 40.10.10 "Energia elektryczna".

W kontekście opinii wyrażonej przez uprawniony do tego organ statystyczny, iż zbywanie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii dokonywane przez producenta energii nie jest usługą, należy uznać, iż mamy do czynienia ze sprzedażą towarów.

W myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przedstawionej przez Panią sprawie zastosowanie ma art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z nim do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Pobranie zaliczek na poczet sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia spełnia hipotezę cytowanego przepisu, gdyż mamy do czynienia z uzyskaniem zaliczki na poczet towaru, którego dostawa nastąpi w kolejnych okresach sprawozdawczych. Pod pojęciem dostawy należy w tym przypadku rozumieć przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia, co następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia (art. 9e ust. 8 ustawy - Prawo energetyczne).

W postanowieniach art. 14 ust. 1 lit. c)-f) w/w ustawy podatkowej sprecyzowano daty powstania różnego rodzaju przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej. I tak, w art. 10 ust. 1c określono, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Biorąc pod uwagę treść przedstawionych wyżej przepisów należy stwierdzić, że prawidłowo uznała Pani, że przychód z tytułu zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia powstanie w momencie przeniesienia tych praw na kupującego (nie później niż ostatniego dnia tego miesiąca).