Istota interpretacji:

Czy w przypadku zawarcia umowy trustu, wypłata dywidendy przez Spółkę na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika jako udziałowca Spółki jest neutralna dla powiernika, natomiast dla Podatnika stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT?Czy w przypadku zawarcia umowy trustu i wypłaty dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika jako udziałowca Spółki, Podatnik może odliczyć od podatku należnego na terenie Polski podatek u źródła z tytułu wypłaty dywidendy na terytorium Cypru, wynikający z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto, niezależnie od tego, czy 10% podatek u źródła został faktycznie zapłacony na Cyprze?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym. Podatnik rozważa możliwość zostania udziałowcem spółki cypryjskiej typu company limited by shares czyli spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka").

Spółka będzie miała osobowość prawną, siedzibę na terytorium Cypru, będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i podatnikiem cypryjskiego podatku dochodowego.

Podatnik rozważa dwa scenariusze:

1. W pierwszym scenariuszu Podatnik objąłby lub nabyłby udziały w Spółce w sposób bezpośredni i zostałby zarejestrowany w cypryjskim rejestrze handlowym jako udziałowiec Spółki.
2. W drugim scenariuszu Podatnik zawarłby umowę trust deed (będącą odpowiednikiem funkcjonującej w polskim systemie prawnym umowy powiernictwa) dotyczącą udziałów w Spółce z osobą trzecią (powiernikiem). Na mocy umowy trustu Podatnik przekazałby powiernikowi środki, za które zostałyby nabyte bądź objęte udziały w Spółce. Udziały zostałyby zarejestrowane w cypryjskim rejestrze handlowym na powiernika, który władałby nimi w swoim imieniu, ale na rzecz Podatnika. Umowa trustu zobowiązywałaby powiernika do przekazywania Podatnikowi wszelkich pożytków z udziałów w Spółce, w szczególności do przekazywania Podatnikowi dywidendy wypłaconej przez Spółkę. Na każde żądanie Podatnika powiernik byłby zobowiązany do przeniesienia własności udziałów na jego rzecz.
   
   

W przyszłości Spółka może wypłacać dywidendę. W przypadku scenariusza pierwszego uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy byłaby podejmowana bezpośrednio przez Podatnika jako udziałowca Spółki. Konsekwentnie dywidenda byłaby wypłacana przez Spółkę bezpośrednio podatnikowi jako udziałowcowi Spółki.

W przypadku scenariusza drugiego, formalną uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy podejmowałby powiernik na podstawie upoważnienia otrzymanego od faktycznego właściciela, czyli Podatnika. W zależności od szczegółów instrukcji, dywidenda byłaby wypłacana powiernikowi, który przekazywałby ją następnie Podatnikowi lub byłaby wypłacana bezpośrednio na rachunek Podatnika.

Ponadto Podatnik wskazuje, że nie prowadzi na terytorium Cypru działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład ani nie wykonuje w tym państwie wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę w rozumieniu polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dywidenda nie byłaby wypłacana w związku z działalnością takiego zakładu ani stałej placówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku braku umowy trustu i wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Podatnika jako udziałowca Spółki, Podatnik może odliczyć od podatku należnego na terenie Polski podatek u źródła z tytułu wypłaty dywidendy na terytorium Cypru wynikający z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto, niezależnie od tego, czy 10% podatek u źródła został faktycznie zapłacony na Cyprze...
2. Czy w przypadku zawarcia umowy trustu, wypłata dywidendy przez Spółkę na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika jako udziałowca Spółki jest neutralna dla powiernika, natomiast dla Podatnika stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT...
3. Czy w przypadku zawarcia umowy trustu i wypłaty dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika jako udziałowca Spółki, Podatnik może odliczyć od podatku należnego na terenie Polski podatek u źródła z tytułu wypłaty dywidendy na terytorium Cypru, wynikający z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto, niezależnie od tego, czy 10% podatek u źródła został faktycznie zapłacony na Cyprze...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2 i 3.

W zakresie pytania nr 1 została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Jak wskazano w stanie faktycznym, umowa trustu wykazuje podobieństwo do polskiej umowy powiernictwa. Podobnie jak czynność powiernicza, także trust składa się z dwóch elementów:

1. przeniesienia przez powierzającego (Podatnika) na powiernika jakiegoś prawa, albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;
2. zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.
   
   

Umowa trustu dotycząca nabycia lub objęcia i zarządu nad udziałami w Spółce musi mieć charakter fiducjarny (tzn. prawa udziałowe muszą być nabyte na powiernika), aby mogła spełniać swoją rolę. W związku z takim ukształtowaniem umowy trustu w odniesieniu do praw udziałowych okolicznościami związanymi z nią, które mogłyby ewentualnie wywołać skutki podatkowe są, co do zasady:

1. przekazanie przez Podatnika powiernikowi środków pieniężnych na nabycie udziałów w Spółce w ramach wykonania umowy;
2. przekazanie udziałów w Spółce przez powiernika Podatnikowi po zakończeniu umowy.
   
   

Czynność przekazania powiernikowi środków pieniężnych na nabycie lub objęcie udziałów przez Podatnika nie ma charakteru definitywnego, a jest jedynie formą pośredniego nabycia udziałów w Spółce przez Podatnika (powiernik jest zobowiązany do nabycia udziałów, a także do ich przekazania Podatnikowi w określonym momencie zgodnie z umową trustu). Czynność ta powinna być zatem neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego dla Podatnika i powiernika.

Również przeniesienie własności udziałów w Spółce przez powiernika Podatnikowi w wykonaniu zobowiązania powiernika wynikającego z umowy trustu należy uznać za neutralne podatkowo dla Podatnika i powiernika z punktu widzenia podatku dochodowego, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności następuje de facto otrzymanie przez Podatnika swoich własnych aktywów.

Jeżeli jednak powiernik dokonałby sprzedaży udziałów w Spółce osobie trzeciej, czynność ta spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego dla Podatnika. Dla celów podatkowych sprzedaż udziałów przez powiernika w jego imieniu ale na rzecz Podatnika należało by ocenić jako skutkującą zmianami w majątku Podatnika (a nie powiernika). Tym samym konsekwencje podatkowe należało by rozpoznać po stronie Podatnika, który zostałby opodatkowany z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 Ustawy PIT), tj. jego przychodem byłaby cena sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce (tj. środki przekazane powiernikowi na nabycie udziałów w Spółce).

Stanowisko to potwierdza doktryna prawa podatkowego (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych, Monitor Podatkowy 2/2006). Zgodnie z tym stanowiskiem rozpoznawanie skutków podatkowych sprzedaży powierniczej (tzn. sprzedaży przez powiernika rzeczy lub prawa należących do powierzającego i wydanie powierzającemu korzyści w postaci uiszczonej ceny) leży po stronie powierzającego, nie zaś powiernika. Innymi słowy, w takiej sytuacji powiernik traktowany jest jako podmiot transparentny podatkowo - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych istnieje możliwość traktowania powierzającego jako właściciela udziałów w Spółce, mimo że w okresie trwania umowy powiernictwa ich formalnym właścicielem, w rozumieniu prawa cywilnego, jest powiernik.

Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądowe. W wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03) WSA w Warszawie wskazał w tezie do tego wyroku, co następuje:

"Nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika (...) Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy."

Taki punkt widzenia, w stosunku do relacji wynikających z umowy powiernictwa, podzielają także organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 19 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPB2/415-375/08-2/JK) oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej 21 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-729/09-2/JS).

Wypłata dywidendy.

W ocenie Podatnika wypłatę dywidendy przez Spółkę, której udziały posiada w danym momencie powiernik, należy interpretować według tych samych zasad jak sprzedaż udziałów osobie trzeciej.

Taki wniosek potwierdza sposób podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy. Choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w Spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy jest powiernik, jako formalny udziałowiec Spółki, to jednak ze względu na zapisy umowy trustu jest on zobowiązany do wykonywania zaleceń Podatnika. Tym samym to Podatnik de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś powiernik, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od Spółki jest powiernik, ale zgodnie z umową trustu dywidenda ta powinna zostać niezwłocznie przekazana powierzającemu (Podatnikowi). Co więcej, od strony rozliczeniowej, możliwa jest zarówno sytuacja, w której dywidenda zostanie przelana na rachunek powiernika, a następnie przekazana Podatnikowi, jak również sytuacja, w której dywidenda zostanie przelana przez Spółkę bezpośrednio na rachunek Podatnika na mocy odpowiedniego upoważnienia złożonego powiernikowi.

W każdym przypadku przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje po stronie powierzającego, tj. Podatnika, a nie po stronie powiernika. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy również rozpoznawać po stronie Podatnika.

W opinii Wnioskodawcy, wypłacenie przez Spółkę dywidendy na ręce powiernika i przekazanie jej następnie Podatnikowi w ramach wykonania umowy trustu nie wykazuje różnic, istotnych z podatkowego punktu widzenia, w porównaniu do zapłaty ceny, wynikającej z umowy sprzedaży, powiernikowi a następnie przekazania jej powierzającemu w ramach wykonania umowy powiernictwa. W obu przypadkach przekazanie środków pieniężnych, choć dokonane przez pośrednika (powiernika), następuje ostatecznie do rąk powierzającego (Podatnika).

W świetle tego podobieństwa oraz wskazanych wyżej wniosków, należy uznać, że właściwym podejściem do wypłacenia przez Spółkę dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika w ramach wykonania umowy trustu jest rozpoznanie skutków podatkowych uzyskania dywidendy po stronie Podatnika, z pominięciem powiernika, jako podmiotu transparentnego podatkowo.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W kontekście umowy trustu i jej celu, otrzymanie przez powiernika środków finansowych (dywidendy) powinno być utożsamione z postawieniem tych środków do dyspozycji powierzającego. Brak jest w ocenie Wnioskodawcy podstaw, aby rozróżniać konsekwencje podatkowe od tego, czy technicznie wypłata dywidendy następuje najpierw na rachunek powiernika, a dopiero później przekazywana jest Podatnikowi, czy środki zostają przelane od razu przez Spółkę bezpośrednio na rachunek Podatnika jako faktycznego odbiorcy dywidendy.

W konsekwencji przychód dla Podatnika powstanie już w momencie otrzymania dywidendy przez powiernika.

Z kolei przekazanie dywidendy przez powiernika Powierzającemu, wynikające z umowy trustu, będzie już czynnością neutralną podatkowo.

Podsumowując:

• wypłata dywidendy przez Spółkę powiernikowi będzie stanowiła dochód powierzającego (Podatnika) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 5 Ustawy PIT, natomiast będzie neutralna dla powiernika. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dla Podatnika z chwilą otrzymania dywidendy przez powiernika lub z chwilą bezpośredniego wpływu dywidendy na rachunek Podatnika, w zależności od wybranej opcji rozliczeniowej.
• przekazanie dywidendy przez powiernika Podatnikowi wynikające z umowy trustu, będzie już czynnością neutralną podatkowo dla Podatnika.
  
  

Co za tym idzie, wypłata dywidendy przez Spółkę powiernikowi jest neutralna dla powiernika, natomiast dla Podatnika stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT w momencie otrzymania dywidendy przez powiernika lub w momencie wpływu dywidendy na rachunek Podatnika w zależności od wybranej formy rozliczeń.

Ad. 3

W nawiązaniu do pkt 2 stanowiska Wnioskodawcy, dywidenda wypłacona przez Spółkę za pośrednictwem powiernika, działającego na podstawie umowy trustu, stanowi dochód po stronie Podatnika, który jest ostatecznym i faktycznym odbiorcą dywidendy.

Przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ważną rolę odgrywa pojęcie ekonomicznego właściciela ("beneficial owner"). Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (dalej jako "Komentarz"), przy stosowaniu korzystnych postanowień umowy (na przykład obniżonej stawki podatku u źródła od dywidendy w kraju spółki wypłacającej dywidendę) konieczne jest sprawdzenie, czy odbiorca tej dywidendy jest jej faktycznym właścicielem (beneficial owner). Jeżeli tak, wówczas zastosowanie obniżonej stawki podatku jest możliwe. W przeciwnym razie preferencyjne zasady wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą miały zastosowania.

Należy zauważyć, że zgodnie z Komentarzem, termin "faktyczny właściciel" należy rozumieć nie w wąskim sensie, ale w kontekście celu umów, jakim jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Dlatego faktycznym właścicielem dywidendy nie jest na przykład osoba, która będąc wprawdzie formalnym właścicielem udziałów, z których wypłacana jest dywidenda, ogranicza się do administrowania (powiernictwa) powierzonym jej majątkiem na rzecz podmiotu powierzającego. W takiej sytuacji przyznanie powiernikowi korzyści wypływających z traktatu o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby zupełnie nieuzasadnione. Dlatego faktycznym właścicielem dywidendy powinien być podmiot, który jest jej ostatecznym i faktycznym odbiorcą (tj. powierzający).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od statusu podatkowego powiernika (osoba fizyczna czy osoba prawna, zagraniczny czy polski rezydent podatkowy), art. 10 polsko- cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie stosował się do faktycznego właściciela dywidendy, tj. do Podatnika, z pominięciem rezydencji powiernika. W związku z tym Podatnik będzie opodatkowany z tytułu otrzymanej od Spółki dywidendy na tej samej zasadzie, jak w przypadku opisanym w pkt 1 stanowiska Wnioskodawcy, tj. analogicznie jak gdyby był formalnym udziałowcem Spółki:

• Wartość dywidendy będzie zatem stanowiła, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany co do zasady w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.
• Jednakże, zgodnie z art. 4a Ustawy PIT, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli m. in. polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
• Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidenda wypłacana przez Spółkę na rzecz Podatnika może być opodatkowana w Polsce. Jednocześnie na podstawie ust. 2 tego artykułu, dywidenda ta może być również opodatkowana na terenie Cypru.
• Wewnętrzne ustawodawstwo cypryjskie wskazuje wprawdzie, że wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Podatnika jest zwolniona z opodatkowania na Cyprze. Jednakże, zgodnie z argumentacją przedstawioną w pkt 1 stanowiska Wnioskodawcy, nie przeszkadza to uznaniu, że Podatnik powinien mieć prawo, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odliczyć od podatku należnego w Polsce z tytułu dywidendy wypłacanej przez Spółkę kwotę podatku w wysokości 10% wypłacanej dywidendy, niezależnie od tego, czy podatek taki został faktycznie zapłacony na terenie Cypru.
• Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m. in. interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2010 r., sygn. IPPB2/415-344/10-2/MG, czy interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2010 r., sygn. IPPB2/415-311/10-2/MR.
  
  

Warto również dodać, że również z punktu widzenia wykładni celowościowej, z ekonomicznego punktu widzenia niezależnie od tego, czy Podatnik jest formalnym udziałowcem Spółki czy udziały Spółki oddane są powiernikowi w zarząd, Podatnik realizuje te same korzyści, m. in. otrzymuje tę samą dywidendę ze Spółki.

Tym samym Podatnik stoi na stanowisku, iż prawidłowa interpretacja przepisów polsko- cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na odliczenie od kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych od dywidendy wypłacanej przez Spółkę kwoty podatku u źródła w wysokości 10% tej dywidendy niezależnie od faktu, czy podatek ten został na Cyprze zapłacony, także w przypadku gdy dywidenda zostanie wypłacona na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika w związku z umową trustu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie do powyższego powiernik chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje