Istota interpretacji:

Stwierdzić należy, iż po stronie zatrudnionych pracowników w związku z postawionym im do dyspozycji nieodpłatnym świadczeniem w formie bezpłatnego zakwaterowania, powstanie przychód ze stosunku pracy. Wartość tego świadczenia należy ustalić wg ceny zakupu usługi zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik, będzie zatem zobowiązana do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ustalonej na podstawie wyżej powołanych przepisów wartości świadczenia z tytułu udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania, w tej części, w której przychód ten nie korzysta ze zwolnienia. Zatem w przypadku gdy koszt świadczenia (w przypadku kwatery prywatnej) przekroczy w danym miesiącu limit 500 zł korzystający ze zwolnienia na mocy w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadwyżka ponad tę kwotę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Spółka w związku ze współpracą z sieciami handlowymi; wystawia miesięcznie bardzo dużo faktur korygujących (w niektórych miesiącach do 1500). Są to korekty związane ze zwrotem towarów handlowych, reklamacjami jakościowymi, ilościowymi (dostarczona ilość towarów niezgodna z zamówieniem). Korekty faktur wystawiane są na podstawie dowodów zwrotu, reklamacji, protokołów niezgodności lub zniszczenia, otrzymywanych od sieci handlowych. Dotychczas Spółka rozlicza podatek VAT dopiero po otrzymaniu podpisanej kopii faktury korygującej.
2. Spółka planuje zatrudnienie pracowników obcokrajowców (o znaczeniu strategicznym dla Spółki ze względu na posiadane kontakty handlowe i plany otworzenia oddziałów Spółki), w związku z tym zamierza wynająć mieszkania przeznaczone na cele mieszkaniowe w przyszłości zatrudnionych pracowników. Zagwarantowanie hotelu pracowniczego, mieszkania przez Spółkę zostało postawione przez pracowników jako warunek konieczny do podpisania umowy o pracę. Planuje się, że jeden pokój będzie przeznaczony dla jednego pracownika, wspólny dostęp do pomieszczeń sanitarnych i kuchni.
3. Spółka planuje zatrudnienie pracowników obcokrajowców (o znaczeniu strategicznym dla Spółki ze względu na posiadane kontakty handlowe i plany otworzenia oddziałów Spółki), w związku z tym zamierza wynająć mieszkania przeznaczone na cele mieszkaniowe w przyszłości zatrudnionych pracowników. Zagwarantowanie hotelu pracowniczego, mieszkania przez Spółkę zostało postawione przez pracowników jako warunek konieczny do podpisania umowy o pracę. Planuje się, że jeden pokój będzie przeznaczony dla jednego pracownika, wspólny dostęp do pomieszczeń sanitarnych i kuchni. Umowa najmu będzie podpisana na Spółkę.
   
   

W związku z wezwaniem z dnia 18.05.2010 r. Spółka uzupełniła przedmiotowy wniosek w terminie, pismem z dnia 26.05.2010 r. (data wpływu 31.05.2010 r.) przedkładając wypis z KRS, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w związku z tym. iż korekty faktur wystawiane są na podstawie dokumentów reklamacji, zwrotu towarów, protokołów niezgodności, a dostarczenie faktur korygujących odbywało się będzie za pomocą listu poleconego (kilka faktur w jednej przesyłce) oraz w wypadku jednego z supermarketów przy pomocy wysyłki elektronicznej, Spółka będzie mogła rozliczać podatek VAT zawarty w fakturach korygujących w miesiącu ich wystawienia pomimo nie otrzymania jeszcze podpisanych ich kopii.
2. Czy konieczne będzie ustalenie wartości zajmowanej części mieszkania przez poszczególnych pracowników i doliczenie go do wynagrodzenia pracownika celem naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i czy prawidłowe będzie ustalenie tej wartości jak dla celów odprowadzenia składek ZUS czyli w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy, (* art. 18 ust 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.), proporcjonalnie dla wszystkich pracowników zamieszkujących w danym mieszkaniu. - § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.) jeśli umowa najmu będzie podpisana ze Spółką.
3. Czy Spółka będzie mogła uznać za koszty podatkowe wszelkie koszty poniesione w związku z najmem lokali mieszkalnych dla pracowników obcokrajowców na cele mieszkaniowe, wynikające z zawartych w przyszłości umów najmu lokali, poza kosztami jakie zostałyby doliczone do wynagrodzeń pracowników, a obliczone zgodnie z przepisami obowiązującymi do obliczenia składek ZUS czyli w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy, ( art..18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.).
   
   

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

W opinii Wnioskodawcy, wartością jaką należy ująć do wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych będzie wartość wyliczona w sposób jak dla celów składek ZUS czyli w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy, (art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.),

• § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).
  
  

Wartość tego czynszu będzie podzielona przez ilość pracowników zamieszkujących lokal i dodana do ich wynagrodzeń jako wartość świadczenia pieniężnego stanowiącego podstawę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia świadczeń rzeczowych. Należy przyjąć, że świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi.

Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 kodeksu cywilnego oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi. Innym nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.

Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zamierza zatrudnić pracowników (obcokrajowców), w związku z tym zamierza wynająć mieszkania przeznaczone na cele mieszkaniowe w przyszłości zatrudnionych pracowników. Spółka wskazała, iż zagwarantowanie hotelu pracowniczego, mieszkania przez Spółkę zostało postawione przez pracowników jako warunek konieczny do podpisania umowy o pracę. Spółka planuje, że jeden pokój będzie przeznaczony dla jednego pracownika, natomiast wspólny będzie dostęp do pomieszczeń sanitarnych i kuchni.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy Spółka pokrywa koszty wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią), które zostały postawione do dyspozycji oddelegowanym pracownikom, to po stronie tychże pracowników występuje realna korzyść - nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Wobec powyższego należy stwierdzić, że poniesienie przez Spółkę kwot z tytułu wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych na rzecz pracowników jest nieodpłatnym świadczeniem dla pracownika. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

Z tego wynika, iż przychodem każdego z pracowników, którym zostało postawione do dyspozycji skorzystanie z wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych będzie przypadająca na niego część ceny zakupu usługi z tytułu wynajmowanych miejsc noclegowych. Przy czym, przychód powstanie w dniu zapłaty faktury, ponieważ to w tym momencie pracownik uzyska konkretną korzyść finansową w wysokości wartości usługi zakupionej przypadającej na danego pracownika, za którą nie musi sam zapłacić, a ma pełne prawo z niej skorzystać.

Pracownicy będą osiągali korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty kwoty wynikającej z faktur za wynajmowanie na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, gdyż pokrywać tę kwotę za nich będzie sam pracodawca (Spółka). Dzięki takiemu działaniu u tych osób dochodzić będzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosił będzie za nich koszt finansowy z tytułu wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny usługę sfinansowaną przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników należy zaliczyć do przychodu tychże pracowników.

Należy wskazać, że stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Co do zasady wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sposób opodatkowane, chyba, że świadczenia te korzystają z przedmiotowego zwolnienia zawartego w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w:

1. hotelach pracowniczych,
2. kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
   
   

Zgodnie z art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ww. ustawy (podwyższone koszty uzyskania przychodów stosowane w jednym, bądź więcej niż jednym zakładzie pracy).

Nie każdy rodzaj zakwaterowania korzysta ze zwolnienia. Uprawnienie to obejmuje wyłącznie zakwaterowanie polegające na udostępnieniu miejsca w hotelu pracowniczym lub w kwaterze prywatnej wynajmowanej na cele zbiorowego zakwaterowania. w przypadku hotelu pracowniczego ustawodawca nie wprowadził limitu kwotowego zwolnienia jak ma to miejsce w przypadku świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia pojęcia "kwatera prywatna wynajmowana na cele zbiorowego zakwaterowania". Z wykładni językowej tego pojęcia wynika, iż dotyczy ono kwater prywatnych będących zarówno lokalami mieszkalnymi, jak i pomieszczeniami w takich lokalach, które pracodawca zamierza wynająć w celu udostępnienia ich w tym samym czasie więcej niż jednemu pracownikowi. Decydujący pozostaje cel pracodawcy w momencie wynajmowania kwatery. Kwatera powinna zostać wynajęta przez pracodawcę dla grupy pracowników.

Natomiast hotelem pracowniczym w rozumieniu powołanego przepisu będzie taki budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne, pracodawca zaś może dowolnie nimi rozporządzać na rzecz swoich pracowników. Kwatera wynajmowana na cele zbiorowego zakwaterowania to taki lokal, który przeznaczony jest do jednoczesnego wykorzystywania w tym samym czasie przez więcej niż jednego pracownika.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienia od:

• rezygnacji pracownika ze stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (w trakcie roku, jak i w rozliczeniu rocznym),
• rodzaju zakwaterowania, tj. w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania,
• limitu kwotowego w przypadku świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł,
• miejsca zamieszkania pracownika – musi być ono położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy.
  
  

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wartość świadczenia z tytułu zakwaterowania pracownika w kwaterze prywatnej podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Należy wskazać, iż limit 500 zł miesięcznie dotyczy każdego pracownika oddzielnie. W przypadku gdy koszt świadczenia przekroczy w danym miesiącu 500 zł na osobę, nadwyżka, tj. różnica pomiędzy kosztem wynajmu a kwotą zwolnioną, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, po przeanalizowaniu powyżej zacytowanych przepisów, stwierdzić należy, iż po stronie zatrudnionych pracowników w związku z postawionym im do dyspozycji nieodpłatnym świadczeniem w formie bezpłatnego zakwaterowania, powstanie przychód ze stosunku pracy. Wartość tego świadczenia należy ustalić wg ceny zakupu usługi zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik, będzie zatem zobowiązana do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ustalonej na podstawie wyżej powołanych przepisów wartości świadczenia z tytułu udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania, w tej części, w której przychód ten nie korzysta ze zwolnienia. Zatem w przypadku gdy koszt świadczenia (w przypadku kwatery prywatnej) przekroczy w danym miesiącu limit 500 zł korzystający ze zwolnienia na mocy w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadwyżka ponad tę kwotę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje