Pytanie:

Dot. zastosowania w stosunku do beneficjentów opisanego programu lojalnościowego art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz obowiązków Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wydania nagrody zgodnie z art. 41 ust. 4 i 7 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. T. z dnia 21.06.2007r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 18.06.2007r., znak: US II/423-3/07, US II415-3/07 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego -odmawia zmiany powyższego postanowienia.

Pismem dnia 14.03.2007r. (uzupełnionym pismem z dnia 25.04.2007r.) T. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a Ordynacji podatkowej). Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się sprzedażą trofeów sportowych dla klientów hurtowych i detalicznych. Głównymi nabywcami tych towarów są sklepy, hurtownie, osoby fizyczne oraz organizacje sportowe. W celu zachęcenia klientów do skorzystania z oferty Spółki i zwiększenia sprzedaży, Wnioskodawca zamierza wprowadzić w życie tzw. "Program lojalnościowy", który będzie polegał na premiowaniu klientów dokonujących zakupu w sklepach Spółki powyżej określonej w regulaminie wartości. Będzie się to odbywać poprzez przydzielenie punktów na podstawie okazanej przy zakupie specjalnej karty. Po zebraniu określonej liczby punktów posiadacz takiej karty będzie uprawniony "do nieodpłatnego otrzymania towaru lub usługi wskazanych w wydanym przez spółkę w tym celu Katalogu nagród". Wartość takiej nagrody będzie uzależniona od liczby zebranych punktów. Wnioskodawca zamierza objąć programem wyłącznie osoby fizyczne bez względu na to, czy zakupu dokonują w swoim imieniu i dla swoich potrzeb, czy też w imieniu osób trzecich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - zastosowania w stosunku do beneficjentów opisanego programu lojalnościowego art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz obowiązków Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wydania nagrody zgodnie z art. 41 ust. 4 i 7 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zdaniem Sp. z o.o. osoby fizyczne, odbierając nieodpłatnie towary i usługi wynikające z "Programu lojalnościowego" uzyskują przychód, który korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760,00 zł. Ze względu na to, że omawiany przepis nie definiuje sposobu ustalania tej wartości, Spółka uważa, że w omawianym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 11 ust. 2 i 2a ww. ustawy (wartość równa cenie zakupu - bez podatku VAT). Jeśli wartość nagrody przekroczy kwotę 760,00 zł netto Spółka jako płatnik powinna "pobrać przed wydaniem nagrody i odprowadzić zryczałtowany podatek w wysokości 10% wartości nagrody zgodnie z art. 41 ust. 4 i 7 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy, a następnie złożyć deklarację PIT-8AR naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Spółki, zaś beneficjentowi wydać wypełniony formularz PIT-11".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli w postanowieniu z dnia 18.06.2007r., znak: US II/423-3/07, US II/415-3/07 uznał m.in., że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie: opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nagród przyznawanych beneficjentom w związku prowadzoną przez Spółkę sprzedażą premiową, obowiązku sporządzenia dla podatnika (beneficjenta) informacji o dochodach i zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-11) oraz uznania limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kwoty netto (bez podatku VAT). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że z tytułu nagród otrzymanych w ramach sprzedaży premiowej u odbiorcy nagrody, będącej osobą fizyczną, powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten w przypadkach określonych przez ustawodawcę jest wolny od podatku, jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekroczy kwoty 760 zł; w pozostałych przypadkach do wygranej w konkursach lub nagrodach związanych ze sprzedażą premiową będzie miał zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Spółka, jako płatnik podatku zryczałtowanego, winna do podstawy opodatkowania przyjąć ustaloną zgodnie z powołanymi powyżej art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nagrody, tj. cenę zakupu, a nie cenę netto. Odnośnie obowiązku sporządzania informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach stwierdzono, że Spółka nie będzie działać na podstawie art. 35a ust. 5, art. 39 ust. 1, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jako płatnik podatku zryczałtowanego na podstawie art. 41 ust. 4 ust. 7 ww. ustawy. W związku z tym nie będzie miała obowiązku sporządzenia informacji PIT-11.

Na powyższe postanowienie Sp. z o.o. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie - wnosząc o jego zmianę "w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska (...) w zakresie ustalenia kwoty limitu zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kwoty netto (bez VAT)". Podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwiera definicji "wartości" towaru, a żaden jej przepis nie nakazuje uwzględniać podatku od towarów i usług w limicie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 14.03.2007r. (uzupełnionego pismem z dnia 25.04.2007r.), stanowiska sformułowanego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli oraz zarzutów zawartych w zażaleniu stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł, zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Z zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w celu zachęcenia klientów do skorzystania z oferty Spółki i zwiększenia sprzedaży, Wnioskodawca zamierza wprowadzić w życie tzw. "Program lojalnościowy", który będzie polegał na premiowaniu klientów dokonujących zakupu w sklepach Spółki, powyżej określonej w regulaminie wartości, poprzez przydzielenie punktów na podstawie okazanej przy zakupie specjalnej karty. Po zebraniu przez nabywcę określonej ilości punktów posiadacz karty będzie uprawniony do nieodpłatnego otrzymania towaru lub usługi, wskazanych w Katalogu nagród. Wartość tych nagród będzie uzależniona od ilości zebranych punktów. Spółka zamierza programem objąć wyłącznie osoby fizyczne.

Przez sprzedaż premiową należy rozumieć transakcję, w ramach której obok sprzedaży towaru lub usługi dochodzi do wydania nabywcy, po spełnieniu określonych przez sprzedawcę warunków zakupu, premii (nagrody) w postaci np. towaru. Wręczanie nagrody w ramach sprzedaży premiowej następuje po dokonanej sprzedaży lub równocześnie ze sprzedażą.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymanie świadczeń przysługujących w związku ze sprzedażą premiową skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Ponieważ nie ma możliwości zakwalifikowania przychodów z tytułu sprzedaży premiowej do któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, to należy zakwalifikować je jako inne źródła, określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jakkolwiek należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnie nie zawiera definicji "wartości" towaru, jednak wysokość przychodu - w sprawie będącej przedmiotem interpretacji z tytułu otrzymania nagród w ramach sprzedaży premiowej - określana jest na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 ww. ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zatem mając na uwadze powyższy przepis otrzymujący nagrody uzyskują przychód z nieodpłatnych świadczeń, których wartość powinna być ustalana na podstawie cen rynkowych tj. kwot, które w obrocie rynkowym wydatkowane są na ich nabycie, ustalanych na podstawie dowodów zakupu. Należy uwzględnić, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nabywa towary - nagrody specjalnie dla potrzeb programu, zobowiązana jest więc - zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego - zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei ustawa z dnia 05.07.2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), definiuje pojęcie ceny - jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż podlega obciążeniu ww. podatkiem (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Podatek od towarów i usług (o ile odrębne przepisy przewidują opodatkowanie tym podatkiem) jest nieodłącznym elementem ceny rynkowej, która z kolei jest podstawą określenia wartości danego świadczenia - w tym przypadku nagród otrzymywanych w związku ze sprzedażą premiową.Przychodem dla podatnika otrzymującego nagrodę w ramach sprzedaży premiowej będzie zatem kwota, którą w warunkach rynkowych należy wydatkować na jej nabycie - cena zakupu poniesiona przez Spółkę (cena wynikająca z dowodów zakupu). Dla ustalenia wartości przychodu na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnienie w ramach tej kwoty pojęć "wartość netto" i "wartość brutto" jest bez znaczenia, ponieważ cena płacona przez Spółkę w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o cenach w każdym przypadku obejmowała będzie kwotę faktycznie zapłaconą.

W stosunku do przychodu ze świadczeń w naturze (w rozpatrywanej sprawie nagród w ramach sprzedaży premiowej), określanych na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidziano odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - zgodnie z powołanym przepisem "u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanym podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług"; art. 11 ust. 2 ww. ustawy nie zawiera analogicznego zapisu umożliwiającego pomniejszenie ceny rynkowej (ceny płaconej przy nabyciu nagrody przez Spółkę) o podatek od towarów i usług. Z drugiej strony art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zastrzega, że zwolnienie nie dotyczy nagród otrzymywanych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Bez znaczenia jest również fakt, iż "przy wydaniu towaru - nagrody w ramach "sprzedaży premiowej" nie zostanie naliczony VAT" - jak stwierdzono wyżej, wartość przychodu w rozpatrywanej sprawie określana jest w momencie zakupu towarów przez Spółkę, nie zaś w chwili ich przekazywania jako nagród.

Za błędne należy uznać stanowisko Spółki, iż w opisanym stanie faktycznym znajdzie "zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza (a contario) z opodatkowania tym podatkiem m.in. przekazanie towarów przed podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem". W przedmiotowej sprawie opisany przepis nie może mieć zastosowania, gdyż dotyczy on podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a więc dotyczy Spółki, nie zaś osób fizycznych, które otrzymują nagrody w ramach sprzedaży premiowej.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 01.07.2007r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Stosownie do treści art. 14b § 5 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007r. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione m.in. przez płatnika zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 18.06.2007r., znak: US II/423-3/07, US II/415-3/07, w związku z powyższym orzekł jak w sentencji decyzji.