Pytanie:

Czy przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy do 31 lipca 2004 r. podatnik wraz z żoną prowadził w formie spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na najmie lokalu użytkowego. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zasad ogólnych. Przedmiotowy lokal nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i - jak twierdzi podatnik - nie był składnikiem majątku firmy. Po wykreśleniu wpisów z ewidencji działalności gospodarczej podatnik i jego żona zlikwidowali działalność, składając w Urzędzie Skarbowym odpowiednie dokumenty likwidacyjne. Po likwidacji działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego podatnik zamierza wynajmować przedmiotowy lokal użytkowy, a uzyskiwane z tego tytułu przychody opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, gdyż umowy z najemcami nie będą zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu odpowiadając na pismo w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosownia przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnia, co następuje:

W rozdziale 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwanej dalej "ustawą" - ustawodawca zawarł przepisy dotyczące rodzajów źródeł przychodów, a także określił ogólne pojęcie przychodu oraz przychodów z poszczególnych źródeł przychodu. Źródła przychodu pogrupowane według podobnego charakteru zostały wymienione w art. 10 ustawy. Katalog ten stanowi jednakże katalog otwarty, na co wskazuje pkt 9 tego artykułu "inne przychody".

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy źródłem przychodów jest:
• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego i jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych definicja składnika majątku została zawarta w art. 5a ust. 2 ustawy, zgodnie z którym są to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (...).

Aktywa - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) stanowią kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych

Powyższa definicja wyraźnie wskazuje, że najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie stanowi źródła przychodu jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa(...), ale na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Mimo, iż ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "majątek związany z działalnością gospodarczą", to - zdaniem organu podatkowego - chodzi o taki składnik mienia, którego posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, z brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy wynika bowiem, że pomiędzy działalnością gospodarczą a korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z najmu składnika majątku musi istnieć związek przedmiotowo - funkcjonalny, a nie związek czasowy.

Fakt, że lokal nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przesądza o tym, że nie jest on składnikiem majątku. O tym, co jest składnikiem majątku stanowią bowiem wyłącznie normy prawne. Dokonanie wpisu składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może być wyłącznym kryterium czy dany element mienia wynajmowany albo wydzierżawiany jest lub nie składnikiem majątkuzwiązanym z działalnością gospodarczą. Gdyby taka była wola ustawodawcy w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy posłużyłby się sformułowaniem "składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", a nie "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Końcowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu zwraca uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uzyskiwanie przychodów ze świadczenia usług polegających m.in. na najmie nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą wyłącza opodatkowanie tych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Z zapytania wynika, że przedmiotowy lokal użytkowy wykorzystywany był przez podatnika w działalności gospodarczej i stanowił składnik majątku związany z tą działalnością. W związku z powyższym przychód uzyskany z tytułu najmu takiego lokalu stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy i może być opodatkowany jedynie na zasadach ogólnych.