Istota interpretacji:

należy stwierdzić, iż wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie tego przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P. Przedsiębiorstwo zajmuje się m. in. krajowym i międzynarodowym transportem towarów. W związku z planami rozwoju, przewidywana jest nowa struktura prowadzonej działalności. Będzie ona polegać na założeniu spółki komandytowej, w której wspólnikiem - komandytariuszem ma zostać Wnioskodawczyni. Jako wkład do spółki komandytowej Wnioskodawczyni zamierza wnieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, dotychczasowa działalność P. będzie prowadzona przez spółkę komandytową .

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do spółki komandytowej jako wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa spowoduje u Wnioskodawczyni powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Według Wnioskodawczyni wspólnicy spółki osobowej zobowiązani są m. in. do wniesienia wkładów do spółki. Wartość faktycznie wniesionego wkładu stanowi tzw. udział kapitałowy (art. 50 Kodeksu spółek handlowych). Udział natomiast w zysku spółki osobowej u poszczególnych wspólników ustalany jest w umowie spółki i nie musi zależeć od wartości udziału kapitałowego (art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych przyjmuje, że udziały w zysku stracie są u poszczególnych wspólników równe, jednakże umowa spółki może kształtować te parametry w odmienny sposób).

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają podstawy prawnej pozwalającej na przyjęcie poglądu, iż wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) powoduje u tej osoby powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim, wskazuje na to ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja ta wskazuje, że przychód powstaje, jeśli w majątku podatnika nastąpił przyrost i jeśli przyrost ten ma wymierną wartość. W przypadku uczestnictwa w spółce osobowej wspólnik nabywa m. in. prawo do udziału w zysku (ale również do udziału w stracie, gdyż zysk może w ogóle nie wystąpić), obowiązany jest również m. in. do prowadzenia spraw spółki. Trudno zatem uznać, iż osoba, która wnosząc aportem przedsiębiorstwo do spółki osobowej, stała się jej wspólnikiem, uzyskała przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Za przychód nie można również uznać udziału kapitałowego. Wspólnik może żądać wypłaty odsetek w wysokości 5% wartości udziału kapitałowego, ale przychód w takim przypadku powstaje w momencie otrzymania odsetek.

Takie przepisy definiujące przychody z poszczególnych źródeł nie uzasadniają stanowiska, iż wniesienie jako aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej prowadzi do opodatkowania takiej operacji. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wskazuje, iż opodatkowaniu (jako przychody z kapitałów pieniężnych) podlegają niektóre transakcje polegające na objęciu udziałów albo akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie zawiera jednak uregulowań odnośnie wkładów niepieniężnych do spółek osobowych, co potwierdza, iż planowana operacja nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu.

Brak jednoznacznego wskazania przez ustawodawcę, iż aporty do spółek osobowych powodują powstanie opodatkowania u wnoszącego wkład nie uzasadnia również przyjęcia poglądu, że tego typu operacje mogą być traktowane jako generujące przychody z pozostałych źródeł, niż kapitały pieniężne, np. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1231/09, o zaliczeniu do danego źródła przychodów nie decydowałoby - przy przyjęciu stanowiska opisanego w poprzednim zdaniu - rodzajowo tożsame zdarzenie (np. wniesienie aportu do spółek) lecz przypadkowy w rzeczywistości nieistotny czynnik zmienny (ustalenie czy byłaby to spółka osobowa czy kapitałowa). W wyroku tym Sąd stwierdził, iż obecny stan prawny nie uzasadnia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcji polegających na wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki osobowej.

Konkludując, według Wnioskodawczyni, należy uznać, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie spowoduje powstania u niej przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółka komandytowa - art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m. in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ww. ustawy. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

• wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia,

• wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.
  
  

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Natomiast art. 102 ww. ustawy stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 552Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć, każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem przedsiębiorstwa albo jego części do spółki komandytowej powoduje:

• zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka komandytowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionego w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego części,

• wniesienie przedsiębiorstwa lub jego części do spółki komandytowej jest przeniesieniem własności tego przedsiębiorstwa lub jego części, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce komandytowej o określonej wartości,

• kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce komandytowej stanowi w tym przypadku przychód.
  
  

W rezultacie, jeżeli dojdzie do przeniesienia na rzecz spółki komandytowej przedsiębiorstwa to tym samym nastąpi odpłatne zbycie. Powyższa czynność - wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, wyczerpuje znamiona odpłatności.

W związku z powyższym wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział kapitałowy spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie. Wartość przedsiębiorstwa bądź jego części, określona w umowie spółki komandytowej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód. Przy czym, stwierdzić należy, iż do przychodów, o których mowa art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 powołanej ustawy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki komandytowej będzie posiadane przez nią przedsiębiorstwo.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie tego przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawczynię wyrok sądu administracyjnego dotyczący przepisów prawa wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołany wyrok sądu administracyjnego, nie jest wiążący dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.