Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną nabyli we wrześniu 2002 r., w trakcie trwania związku małżeńskiego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 12 września 2007 r. w wyroku wydanym w sprawie rozwodowej Sąd Rodzinny przyznał Panu Karolowi F. na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (wycenione przez sąd na 280.000 zł) oraz samochód osobowy, z obowiązkiem spłaty byłej żony w wysokości 85.000 zł. Łącznie majątek małżonków został wyceniony przez Sąd na kwotę 290.000 zł. W opisanym we wniosku lokalu mieszkalnym Wnioskodawca zameldowany jest na pobyt stały od września 2002 r.

W związku z tym Pan Karol F. zadał we wniosku pytanie, czy w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 300.000 zł, przed końcem 2008 r., będzie mógł skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej". Wnioskodawca zapytał również, w jaki sposób należy obliczyć podatek dochodowy z odpłatnego zbycia tego prawa majątkowego, w przypadku gdy nie będzie mógł skorzystać z "ulgi meldunkowej".

Zdaniem Pana Karola F. w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej", z uwagi na to, iż był i jest zameldowany w przedmiotowym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Pana Karola F., interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, iż:

1. w 2002 r. Wnioskodawca nabył udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na zasadzie współwłasności ustawowej i w tej części przychód uzyskany ze sprzedaży tego prawa majątkowego nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Pan Karol F. nabył to prawo.
2. w dniu podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, tj. 12 września 2007 r. Wnioskodawca nabył odpowiedni udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego odpowiadający dopłacie, przy uwzględnieniu wartości całości majątku dorobkowego małżeńskiego. W takiej części dochód z odpłatnego zbycia tego prawa, które nastąpi w 2008 r. (czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie) stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – 19% podatkowi dochodowemu, płatnemu w terminie złożenia zeznania rocznego, tj. do 30 kwietnia, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz byłej małżonki, przypadająca na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po 12 września 2008 r. przy zachowaniu warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w związku z ust. 21, tzn. Wnioskodawca będzie przed datą sprzedaży zameldowany w lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, to przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, objęty zwolnieniem dwunastomiesięczny okres zameldowania, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być liczony od dnia nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego, które powinno nastąpić po 31 grudnia 2006 r. Zameldowanie na pobyt stały przed dniem nabycia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje bez znaczenia dla zastosowania powołanego zwolnienia przedmiotowego. Do okresu zameldowania nie jest bowiem uwzględniany okres zameldowania przed dniem nabycia budynku lub lokalu.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 ustawy podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.).

Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.).

Zaznaczyć należy, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) termin do złożenia oświadczenia, określony w art. 21 ust. 21 ustawy, został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały przez podatnika w 2007 r., natomiast do 30 kwietnia 2009 r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały w 2008 r.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy, zdanie pierwsze, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Natomiast stosownie do art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Uwzględniając powyższe, za datę nabycia prawa majątkowego, które przypadło jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jego nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego pod warunkiem, że wartość otrzymanego przez daną osobę prawa majątkowego, w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanego przez byłego małżonka prawa majątkowego przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w prawie majątkowym, który przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż we wrześniu 2002 r. Wnioskodawca nabył udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, opisanego we wniosku, na zasadzie wspólności ustawowej i w tej części przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowym prawie majątkowym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Pan Karol F. nabył udział w przedmiotowym prawie majątkowym.

Natomiast w dniu podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, tj. 12 września 2007 r., Pan Karol F. nabył udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w części przekraczającej udział Wnioskodawcy w majątku dorobkowym małżeńskim i w tej części przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego prawa majątkowego będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy, ponieważ spełniony jest warunek 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym przed datą zbycia. Podkreślenia wymaga, iż w powołanym przepisie nie określono daty, od której należy liczyć okres zameldowania, ani nie uzależniono tego okresu, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu mieszkalnego. W związku z tym aby podatnik mógł skorzystać z określonego w powołanym przepisie zwolnienia przedmiotowego, wystarczy, że wykaże, iż w zbywanym budynku lub lokalu był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złożył stosowne oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie określonym w powołanych przepisach.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w zakresie uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że "objęty zwolnieniem dwunastomiesięczny okres zameldowania, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być liczony od dnia nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego, które powinno nastąpić po 31 grudnia 2006 r. Zameldowanie na pobyt stały przed dniem nabycia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje bez znaczenia dla zastosowania powołanego zwolnienia przedmiotowego. Do okresu zameldowania nie jest bowiem uwzględniany okres zameldowania przed dniem nabycia budynku lub lokalu."

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2008 r. z odpłatnego zbycia budynku lub lokalu mieszkalnego, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., podatnik składa w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.