Istota interpretacji:

Jaki jest sposób opodatkowania dochodów osiąganych ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 28 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych -jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan komandytariuszem w spółce osobowej. Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną, wytwarzaną w źródłach odnawialnych. Cena za wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle składa się z dwóch składników: ceny za tzw. energię "czarną" i ceny za tzw. energię "zieloną" ("czystą").

Producent "zielonej" energii otrzymuje tzw. świadectwa pochodzenia (certyfikaty) potwierdzające, że energia została wytworzona ze źródeł odnawialnych. Płatność za wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle następuje w dwóch etapach: w pierwszym etapie cenę reguluje zakład energetyczny w terminie uzgodnionym ze spółką w umowie sprzedaży energii, zaś w drugim etapie spółka zapłatę otrzymuje po uzyskaniu świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w źródłach odnawialnych wystawionych przez Prezesa URE i po ich sprzedaży przez dom maklerski na Towarowej Giełdzie Energii.

W tym stanie rzeczy, traktuje Pan dochody osiągane ze sprzedaży energii elektrycznej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowuje zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego składa Pan deklaracje na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 19% (PIT-5L). Nie rozlicza się Pan w zeznaniu PIT-38, płacąc coroczną zaliczkę. Wskazuje Pan, że wysokość zaliczki na podatek w obu przypadkach wynosi 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle są pochodnymi instrumentami finansowymi...
2. Czy osoba fizyczna, będąca komandytariuszem w spółce komandytowej, może - płacąc zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - rozliczać osiągane dochody ze sprzedaży energii elektrycznej "czarnej" i "zielonej" łącznie, jako dochody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy powinna je rozliczać osobno, a mianowicie jako:
   
   
   1. dochody ze sprzedaży energii "czarnej" traktować jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
   2. dochody osiągane ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle, rozliczać jako dochody ze zbycia praw majątkowych pochodzących z pochodnych instrumentów finansowych...
      
      
3. Jaki jest sposób opodatkowania dochodów osiąganych ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle...

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 października 2005 r. zbywanie praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w źródłach odnawialnych może być dokonywane wyłącznie na Towarowej Giełdzie Energii (zgodnie ze zmianą ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne).

Mając na uwadze art. 9e ustawy prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Wobec tego taki dokument jest przedmiotem sprzedaży, co prowadzi do konstatacji, iż stosownie do art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy potraktować go jako pochodny instrument finansowy (por. wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 2221/07, LEX nr 468678). Zgodnie zaś z art. 9e ust. 6 prawa energetycznego - prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy odmiennie rozliczać dochodów osiąganych ze sprzedaży energii "czarnej" i "zielonej". Sprzedaż energii elektrycznej z OŹE jest de facto jedną i tą samą czynnością prawną, ponieważ dotyczy tego samego towaru, jakim jest wyprodukowana w źródle odnawialnym energia elektryczna. Cena za tę sprzedaż jest dwuskładnikowa: jeden składnik dotyczy energii "czarnej", drugi energii "zielonej", który jest jakby swoistą premią za wyprodukowanie energii w źródłach odnawialnych, korzystnych dla środowiska. Energia elektryczna, jako towar, sprzedawana jest w całości. Wobec tego, zapłata oraz cena jest jedna i za ten sam towar. Dodatkowo, wysokość zaliczki na podatek jest taka sama, tj. 19%, zaś zaliczki płacone miesięcznie są "wygodne" zarówno dla podatnika, jak i urzędu. Działalność podatnika jest korzystna także z punktu widzenia urzędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,
• pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w punkcie 13 ww. artykułu ustawodawca wskazuje, że pochodne instrumenty finansowe - to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. Podkreślić należy, iż w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują.

Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia".

Stosownie zaś do art. 9e ust. 6 ww. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepis art. 30b ust. 6 tej ustawy stanowi, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Wobec powyższego, na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (czyli sprzedaż pochodnych instrumentów finansowych) nie stanowi przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych winien Pan wykazać w zeznaniu podatkowym (PIT-38), nie wpłacając wcześniej zaliczek na podatek dochodowy z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Zatem Pan, jako wspólnik spółki komandytowej winien odrębnie rozliczać przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej (określone we wniosku jako przychody ze sprzedaży energii "czarnej") oraz ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Na podstawie przedstawionych zasad opodatkowania, wynikających z obowiązujących przepisów, nie ma znaczenia wskazany we wniosku fakt, że stawka podatku w obu przypadkach wynosi 19%.

Końcowo zwrócić należy uwagę, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) wprowadziła zmiany w zakresie obowiązków podatników. Ustawodawca zniósł od 1 stycznia 2007 r. m.in. dotychczasowy obowiązek składania przez podatników deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-5 i PIT-5L).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.