Istota interpretacji:

Czy Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z różnicy pomiędzy wartością rynkową wnoszonej aportem nieruchomości (wnoszonej w ramach aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) a jej wartością nabycia?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej -jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2009 r. (data wpływu 27 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą skupiającą się obecnie na działalności deweloperskiej. W ewidencji środków trwałych Wnioskodawca posiada m.in. działki budowlane o łącznej powierzchni 0,7707 ha. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla gminy, przedmiotowe działki są oznaczone jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami nieuciążliwymi i funkcją turystyczną.

Wnioskodawca wraz z małżonką nabył 21 kwietnia 2006 roku działkę o powierzchni 1,2243 ha na skutek przeniesienia prawa własności tej działki w wykonaniu zabezpieczenia umowy pożyczki w wysokości 50.000 zł udzielonej osobie fizycznej.

Następnie, w związku z brakiem spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę w terminie jej wymagalności przypadającego na dzień 7 stycznia 2008 roku, w stosunku do Wnioskodawcy i jego małżonki wygasło zobowiązanie do zwrotnego przeniesienia własności przedmiotowych działek w terminie 14 dni od dnia spłaty pożyczki.

Wnioskodawca podzielił tą działkę na działki wymienione powyżej oraz na działkę o powierzchni 0,4536 ha, pozostawiając tę ostatnią w swoim majątku osobistym. We wrześniu 2007 roku Wnioskodawca wprowadził przedmiotowe działki do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako środki trwałe wyceniając ich wartość w ewidencji środków trwałych w wysokości 36.660,20 zł.

W dniu 30 kwietnia 2008 roku Wnioskodawca zawarł umowę spółki jawnej stając się jej wspólnikiem. Spółka jest w trakcie organizacji i będzie prowadzić działalność deweloperską. Do tej spółki Wnioskodawca zamierza wnieść aportem przedsiębiorstwo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, którego głównym składnikiem będą przedmiotowe działki.

Wspólnik zamierza wycenić majątek wnoszonego przedsiębiorstwa na kwotę około 1.250.000 zł, co odpowiada wartości rynkowej przedsiębiorstwa, gdyż rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową wnoszonych aportem nieruchomości na kwotę 1.240.000 zł. Udział w zyskach i stratach poszczególnych wspólników Spółki nie będzie proporcjonalny do wartości wnoszonych wkładów i będzie określony w umowie Spółki.

Ponieważ przedmiotem działalności spółki jawnej będzie m.in. działalność deweloperska, w przyszłości wniesione aportem działki zostaną sprzedane wraz z wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi. Może zdarzyć się też sytuacja, gdy działki zostaną sprzedane jako niezabudowane lub z rozpoczętym procesem budowlanym (budownictwo mieszkaniowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z różnicy pomiędzy wartością rynkową wnoszonej aportem nieruchomości (wnoszonej w ramach aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) a jej wartością nabycia...

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca stwierdził, że wniosek dotyczy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych wniesionych przez osobę fizyczną do spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z różnicy pomiędzy wartością rynkową wnoszonych aportem składników majątku przedsiębiorstwa, a ich wartością księgową określoną na dzień wniesienia aportu. Na przykład różnica wartości nieruchomości wyniesie 1.203.339 zł 80 gr (wartość rynkowa dla potrzeb aportu wynosi 1.240.000 zł, a jej wartością nabycia do prowadzonej działalności gospodarczej jako środka trwałego wyniosła 36.660 zł 20 gr).

Powyższe stanowisko oparte jest na analizie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ze względu na fakt, że w powyższym przepisie mowa jest o odpłatności, podczas gdy aport przedmiotowej nieruchomości do spółki jawnej nie wiąże z odpłatnym zbyciem składnika majątku, tym samym wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki nie powoduje powstania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza fakt nie objęcia przez ustawodawcę zakresem opodatkowania wniesienia aportu do spółki osobowej - jak w przypadku analogicznych sytuacji - wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Ustawy o podatkach dochodowych zawierają bowiem wyraźne przepisy: art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi wniesienie objęcie udziałów (akcji) w zamian za aport powoduje powstanie przychodu u wspólnika (akcjonariusza) w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji). Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielając w imieniu Ministra Finansów interpretacji z dnia 29 lutego 2008 roku (sygn. akt ILPB1/415-249/07-5/GM).

Ponadto, należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji z dnia 31 stycznia 2008 roku (sygn. akt IPPB1/415-337/07-2/ES), że "wartość aportu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników, gdyż wynika to z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki komandytowej. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładów, którymi mogą być m.in. aporty".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na tle powyższej regulacji wniesienie nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej jako wkładu do osobowej spółki handlowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu do opodatkowania.

Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest bowiem równoznaczne z odpłatnym zbyciem składnika - wkładu niepieniężnego oraz nie powoduje po stronie wspólnika powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, rozumianego jako kwoty należne.

Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie może skutkować powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Niemniej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy tj. kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Tymczasem spółka osobowa, do której wspólnik zamierza wnieść nieruchomość, nie posiada osobowości prawnej. Wynika z tego, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy sytuacji w której przyszły wspólnik dokona wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Reasumując, wniesienie nieruchomości jako wkładu do spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu, wobec czego prawidłowe jest przedstawione we wniosku stanowisko, iż w opisanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie wspólnika wnoszącego ten wkład.

Przedstawiając w złożonym wniosku własne stanowisko, Wnioskodawca wskazał ponadto, że ma prawo zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalenia wartości wnoszonego aportu nie wyższej niż wartość rynkowa oraz, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie tych działek w ramach spółki jawnej (aport) będą kosztem uzyskania przychodów dla wspólników spółki jawnej wg ustalonego w umowie spółki prawa udziału w zysku w momencie ich łącznego zbycia. Oznacza to, że sprzedając wszystkie przedmiotowe nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi lub bez nich, koszty spółki powiększą się łącznie o kwotę 1.240.000 zł, bez względu na okres, w którym spółka dokona ich zbycia.

Odnosząc się do tej części własnego stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, iż kwestia ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionych do spółki osobowej jako wkład niepieniężny wykracza poza zakres postawionego we wniosku pytania doprecyzowanego w piśmie uzupełniającym z dnia 23 lutego 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje