Istota interpretacji:

Czy sprzedaż opisanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym czy podlega opodatkowaniu jak inne przychody (dochody) z tej działalności?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe X, opodatkowaną na zasadach ogólnych podatkiem liniowym 19% (ewidencja w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Jednocześnie wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona działalność polega na świadczeniu usług serwisowych związanych z ogumieniem samochodów. W 1997 roku wnioskodawca nabył na podstawie aktów notarialnych (1. umowa sprzedaży warunkowej, 2. umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych 173, 178, 175,183/1, 179, 180, 172, 174,176 i 212/1 na które została założona jedna księga wieczysta. W akcie notarialnym figuruje zapis, iż prawo to zostało nabyte za fundusze własne do majątku odrębnego w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe X na cele związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Na jednej z działek gruntu oznaczonej w akcie notarialnym pod numerem 212/1 stoi budynek warsztatu, budynek magazynowy oraz umiejscowione są budowle w postaci utwardzenia placu, przyłączy kanalizacyjnych, wodnych i energetycznych - wykorzystywane w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Na działce gruntu oznaczonej numerem 183/1 znajduje się stacja tankowania gazem oraz odcinek dojazdowy utwardzonego placu. Budowla ta została nabyta przez wnioskodawcę na podstawie faktury VAT w czerwcu 2001 roku. Powyższe środki trwałe ujęte są w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Natomiast prawo użytkowania działek gruntu opisanych powyżej nie zostało ujęte w tej ewidencji ze względu na fakt, iż nie mogło być amortyzowane dla celów podatku dochodowego. Obecnie wnioskodawca planuje powyższe prawo zbyć za wynagrodzeniem innej jednostce gospodarczej z przeznaczeniem pod zabudowę — z wyłączeniem działki gruntu oznaczonej numerem 212/1 oraz nieruchomości i budowli się na niej znajdujących. Na potrzeby sprzedaży dokonano wyodrębnienia poprzez założenie nowej księgi wieczystej dla działek gruntu podlegających sprzedaży tj.: 172,173, 174, 175, 178, 179,180,183/1,176 o łącznej powierzchni 2 ha 52 ary 35 mkw. Wraz z działką gruntu 183/1 zostanie zbyta budowla stacji tankowania gazem. Jednocześnie wnioskodawca informuje, że we wpisie do ewidencji gospodarczej nie ma jako przedmiotu działalności obrotu nieruchomościami. Do wniosku zostały dołączone załączniki (kserokopie):

• akt notarialny z 28.04.1997 r. (rep. A nr …),
• akt notarialny z 28.04.2007 r. (rep. A nr …),
• wycinek mapy — wstępna koncepcja podziału nieruchomości z 3.06.2008 r.,
• zawiadomienie wydziału ksiąg wieczystych sądu rejonowego w Y z 15.07.2008 r.,
• postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 26.09.2007 r. (I US I/415-40/07),
• ewidencja środków trwałych firmy P.W. X.
  
  

Pismem z dnia 22.09.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał wnioskodawcę o doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie, czy wnioskodawca wykorzystywał w jakikolwiek sposób w prowadzonej działalności gospodarczej opisane we wniosku działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 172, 173, 174, 175, 176, 178, 179 i 180.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca udzielił następujących wyjaśnień:

W 1997 roku wnioskodawca nabył na podstawie aktów notarialnych (1. umowa sprzedaży warunkowej, 2. umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych 173, 178, 175,183/1, 179, 180, 172, 174,1 76 i 212/1 na które została założona jedna księga wieczysta. Prawo to zostało nabyte w ramach prowadzonej przeze wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe X na cele związane z tą działalnością. Na działce nr 212/1 w chwili obecnej jest posadowiony budynek warsztatu, budynek magazynowy oraz umiejscowione są budowle w postaci utwardzenia placu, przyłączy kanalizacyjnych, wodnych i energetycznych. Na działce gruntu oznaczonej numerem 183/1 znajduje się stacja tankowania gazem oraz odcinek dojazdowy utwardzonego placu. Nieruchomości powyżej wskazane były bezpośrednio wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością. Przy czym należy wskazać, iż na działce 183/1 (będącej również przedmiotem sprzedaży) na cele działalności gospodarczej wykorzystywano powierzchnię 600 mkw. obejmującą budowlę stacji tankowania gazem wraz z opaską dojazdową. Pozostała część tej nieruchomości nie była wykorzystywana w działalności. Jeśli chodzi natomiast o pozostałe działki gruntu (objęte jedną księgą wieczystą od chwili zakupu do dnia wyodrębnienia w księdze wieczystej działek podlegających sprzedaży tj. 172, 173, 174, 175,176, 178, 179, 180,183/1 o łącznej powierzchni 2 ha 52 ary 35 mkw. - zgodnie z zawiadomieniem Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w Y z 15 lipca 2008 r.) nie były one bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej działalności.

Należy przy tym zaznaczyć, iż działki gruntu przeznaczone do sprzedaży są rozdzielone działką o numerze ewidencyjnym 177 nie będącej w posiadaniu wnioskodawcy (zgodnie z załączoną mapką). Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z użytkowaniem ww. nieruchomości jako przedsiębiorca ponosił on wydatki związane z ich posiadaniem tj. opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntu oraz podatek od nieruchomości. Opłaty te były przez wnioskodawcę zaliczane w ciężar prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym czy podlega opodatkowaniu jak inne przychody (dochody) z tej działalności...

Zdaniem wnioskodawcy stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychody z działalności gospodarczej ustawodawca uznał m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem powstania przychodu ze zbycia składników majątku jest ujęcie ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym jeśli dany składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej nie został ujęty w tej ewidencji (nie został ujawniony), a nie jest to składnik majątku o wartości początkowej poniżej 3.500 zł, nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ewentualny przychód mógłby powstać na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy, ale w opisywanym przypadku nie będzie miał on zastosowania ze względu na upływ czasu od nabycia przedmiotowego prawa. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - ponieważ nie została spełniona przesłanka w postaci ujęcia tego prawa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu działalności gospodarczej będzie natomiast podlegała sprzedaż stacji tankowania gazem ze względu na fakt ujęcia tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych.

W uzupełnieniu do wniosku wnioskodawca jeszcze raz wyraża swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Podkreśla, iż fakt wykorzystywania czy też nie w prowadzonej działalności jak też zaliczania w ciężar kosztów prowadzonej działalności podatków i opłat majątkowych dotyczących opisanych powyżej nieruchomości gruntowych nie powinien zdaniem wnioskodawcy mieć wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanego problemu. Na potwierdzenie powołuje postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 26.09.2007 r. (I US I/415-40/07).

Wnioskodawca podkreśla, iż za przychody z działalności gospodarczej ustawodawca uznał m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętymi (podkreślenie wnioskodawcy) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy). Z powołanego przepisu zdaniem wnioskodawcy wynika, że warunkiem powstania przychodu ze zbycia składników majątku jest ujęcie ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym jeśli dany składnik majątku nawet jeśli był wykorzystywany w działalności gospodarczej lecz nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (nie został ujawniony), a nie jest to składnik majątku o wartości początkowej poniżej 3.500 zł, to przy jego sprzedaży nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
  
  

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 w/w ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
  
  

Zgodnie z art. 14 ust. 2c cytowanej ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z gruntem niezwiązanym z budynkiem mieszkalnym, więc art. 14 ust. 2c nie znajduje zastosowania.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat (nie jest tak w przedmiotowej sprawie), to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej ("Przychodem z działalności gospodarczej są również:").

Jak wykazuje analiza przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty.

W myśl powyższego zatem, odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie ujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmiotu, który faktycznie przedmiotowy składnik wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Stąd bez znaczenia pozostaje w tej kwestii wskazywany przez Wnioskodawcę fakt nie ujęcia przedmiotowego prawa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zasadnym jest wskazanie, iż przez pojęcie "majątek związany z działalnością" należy rozumieć składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast znaczenia wskazanego pojęcia "wykorzystywanie" nie zawiera powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec tego należy posłużyć się definicją słowa "wykorzystywanie" ze Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którym "wykorzystywanie" to osiąganie z czegoś korzyści, pożytku, skorzystanie z czegoś, spożytkowanie, zużytkowanie (Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 752). Zatem przez "wykorzystywanie", jak wskazano powyżej, należy rozumieć osiąganie z czegoś korzyści, pożytku, tym samym przez składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej należy rozumieć tego rodzaju składniki, które są używane w działalności gospodarczej i umożliwiają osiąganie korzyści (przychodów) z tej działalności.

Sam Wnioskodawca wskazał na związek przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu oraz podatku od nieruchomości.

Biorąc bowiem pod uwagę treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu wydatek ten musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przychód uzyskany z opisanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak inne przychody z tej działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w przedmiotowym wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.