Teza:

Osoba fizyczna chcąca prowadzić działalność gospodarczą, nawet zgłaszając ją do ewidencji działalności gospodarczej, wcale nie musi wskazywać jakiejkolwiek "struktury organizacyjnej", albowiem może zarówno wykonywać czynności księgowe osobiście, bądź przez dokonywanie zleceń, prowadzić budowy osobiście lub przez wynajętych i posiadających przygotowanie zawodowe pracowników. Poza tym o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczą przesłanki obiektywne a nie subiektywne. Tym samym za nie mającą zorganizowanego charakteru uznać należy tylko działalność wykonywaną w ramach pomocy sąsiedzkiej, z grzeczności, pomocy koleżeńskiej.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 609/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zbigniewa W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2006 r., nr ZPB.T-4117-66/2006 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 marca 2006 r., określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 9.133 zł od dochodów uzyskanych z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, szczegółowo wyjaśniając na czym polega działalność gospodarcza, zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof. Zdaniem organu, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że dokonując podziału na działki, które w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe, podatnik nie działał celem zaspokojenia swoich własnych potrzeb. Działania te miały na każdym etapie podejmowania czynności o charakterze zarobkowym, poprzez działania zwiększające wartość działek. Nie można odmówić charakteru zarobkowego również sprzedaży działek zabudowanych. Działania poprzedzające sprzedaż, znacznie wykraczające poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego, wskazują na istnienie woli osiągnięcia korzyści ze sprzedaży, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż przez podatnika gruntów zabudowanych, jak i niezabudowanych nie jest incydentalna ani sporadyczna.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 27 updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży działek gruntu niezabudowanych oraz z rozpoczętą budową domów mieszkalnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dowodził, że dokonywana przez niego sprzedaż działek gruntu nie ma cech działalności gospodarczej, gdyż nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały). Podkreślił także, że po sprzedaży posiadanych działek (na własność i wspólnie z małżonką), czynności tych nie będzie już wykonywał. Nie ma takiego zamiaru ani zamiar taki nie wynika z innych okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada własną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na art. 5a pkt 6 updof stwierdził, że, uznanie danej działalności za działalność gospodarczą zależy od łącznego spełnienia następujących warunków: posiadania zarobkowego charakteru, czyli prowadzenia działalności w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku"), wykonywania działalności w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a także niezaliczanie uzyskanych przychodów do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof.

Zdaniem WSA, stanowisko organów obu instancji, że wykonywana przez skarżącego działalność polegająca na sprzedaży działek gruntu zabudowanych i niezabudowanych, stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 updof, nie budzi zastrzeżeń. Z uzasadnień decyzji wynika, że przyjęcie takiego stanowiska nastąpiło na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który stanowiły zarówno dokumenty pozyskane z Urzędu Gminy w Ś, Starostwa Powiatowego w K, akty notarialne dokumentujące zbycie nieruchomości stanowiących majątek odrębny podatnika oraz należących do niego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, jak również dokumenty (rachunki, oświadczenia, wyjaśnienia) przedkładane w toku prowadzonych postępowań kontrolnych przez skarżącego oraz jego małżonkę. Organy prawidłowo stwierdziły, że całokształt działań podatnika podejmowanych względem należącej do niego nieruchomości gruntowej, a polegający na przekwalifikowaniu działki z rolniczej na budowlaną, jej podziale na działki o powierzchni kilku- lub kilkunastoarowe (na 31 działek budowlanych i 5 działek z przeznaczeniem na infrastrukturę techniczną towarzyszącą budownictwu jednorodzinnemu), pozyskiwaniu zezwoleń na budowę domów jednorodzinnych oraz wznoszenie takich budynków, zabezpieczenie dojazdu do każdej z działek budowlanych oraz zobowiązanie się do partycypowania w uzbrojenie działek sprzedawanych, jak również pozyskiwanie potencjalnych nabywców poprzez dawanie ogłoszeń w lokalnej prasie - dowodzi zorganizowanego i zarobkowego charakteru tej działalności. Działaniom tym przypisać można także ciągły charakter, gdyż obrót nieruchomościami dokonywany był w sposób częstotliwy (powtarzający się). Jakkolwiek w 2004 r. sprzedał on 5 nieruchomości zabudowanych budynkami w stanie surowym, jednakże budową i sprzedażą niewykończonych domów zajmował się od 1999 r. i od tego roku do roku 2005 sprzedał łącznie 30 nieruchomości gruntowych. W tej sytuacji nie może ostać się argumentacja skarżącego, że sprzedaże dokonane w 2004 r. były zdarzeniami incydentalnymi, podyktowanymi wyłącznie potrzebami prywatnymi. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem, że samodzielne działanie podatnika oraz brak jakiegokolwiek biura obsługującego jego działalność, pozbawia je przymiotu zorganizowania. Błędnym jest bowiem sprowadzanie "zorganizowania" wyłącznie do tych czynności, które cechują się wysokim stopniem zorganizowania, w sytuacji gdy działalność gospodarczą może prowadzić też osoba fizyczna wykonując osobiście wszystkie czynności związane z nabyciem, przekwalifikowaniem, procesami budowlanymi i sprzedażą nieruchomości, a także dokumentowaniem tych czynności. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie uznały również, że takie same cechy (zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość działalności) można przypisać działaniom skarżącego, dotyczącym nabytej przez nich w 1993 r. działki nr 201/1, położonej w Ś. W tym bowiem wypadku działka została podzielona na 61 działek, w tym: 59 działek o charakterze rezydencjonalnym o powierzchni od 0,1066 ha do 0,2083 ha oraz 2 działki o powierzchni 0,6765 ha i 0,7929 ha, z przeznaczeniem na drogę. Potencjalnych kontrahentów podatnik pozyskiwał dając ogłoszenia w prasie. Sprzedaż działek dokonywana była w sposób częstotliwy, ponieważ w 2003 r. sprzedano 4 działki w miesiącach: styczeń, kwiecień, maj i czerwiec, a w 2004 r. - 5 działek w miesiącach kwiecień i wrzesień. Podatnik dokonywał sprzedaży również w 2002 i 2005 r., w każdym z nich sprzedając po dwie działki. Jak ustalono, w poszczególnych aktach notarialnych, dokumentujących transakcje, zawarto zapisy, że w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy działka przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe niskiej intensywności, usługi inne, usługi rzemieślnicze, co dowodzi, że sprzedaż działek dokonana została na cele inne niż rolnicze. Wobec powyższego Sąd nie podzielił stanowiska skargi, że skoro pierwotnie nabyte grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i jak twierdził skarżący - nie zostały nabyte w celu odsprzedaży, to sprzedaż poszczególnych działek nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej.

Przy dokonywaniu oceny, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą liczy się bowiem albo cel zakupu nieruchomości (na sprzedaż z zyskiem) albo cel podjęcia decyzji o sprzedaży posiadanej nieruchomości (zysk), w połączeniu z ciągłością i zorganizowaniem prowadzonej działalności handlowej. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt deklarowania przez podatnika, że zaprzestanie on wykonywania takich czynności z chwilą sprzedania wszystkich posiadanych działek gruntu. Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany, nie ma wpływu na ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jeżeli zatem skarżący - jako osoba fizyczna - dokonywał sprzedaży działek niezabudowanych i zabudowanych (co kwalifikuje tę działalność do grupy 70.1 PKWiU), to zasadnie organy obu instancji uznały, że osiągane w ten sposób przychody stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 updof.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego o uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił:

• błędną wykład nie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) updof,
• naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej dalej p.p.s.a.).

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) updof. Od 2004 r. ustalając czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej należy w pierwszym rzędzie sprawdzić, czy przychód ten nie należy do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 updof, a dopiero stwierdzenie, że dany przychód nie jest przychodem z jednego z tych źródeł pozwala badać drugą przesłankę, a mianowicie to, czy dana działalność wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni definicji pozarolniczej działalności Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik jest rolnikiem i od 1977 r. prowadzi gospodarstwo rolną. Posiada grunty rolne (nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego), z których jedną działkę o powierzchni 4,75 ha podzielił geodezyjnie na 36 mniejszych działek. Na pięciu działkach rozpoczął w 2003 r. budowę budynków mieszkalnych na potrzeby swojej rodziny. Sytuacja materialna i rodzinna zmusiła go do zmiany planów i żadnego z tych budynków nie ukończył. Sprzedał pięć działek z rozpoczętymi na nich budowami budynków mieszkalnych: w tym w 2003 r. cztery działki, a w 2004 r. jedną. Ponadto dokupił do posiadanego gospodarstwa rolnego w 1993 r. wspólnie z żoną grunty rolne o powierzchni 9,36 ha na cele związane z działalnością rolniczą. W 2002 r. małżonkowie dokonali podziału tej działki na 61 działek, w tym 59 działek o powierzchni od 0,1066 ha do 0,2083 ha oraz dwie działki o powierzchni 0,6765 ha i 0,7929 ha z przeznaczeniem na drogi. W 2003 r. sprzedali 4 działki, a w 2004 r. 5 działek. Podatnik budowy tych pięciu budynków mieszkalnych prowadził na swoje nazwisko, na własnym gruncie, za własne środki. Nie ma zatem żadnych dowodów na to, że skarżący podjął się budowy tych budynków z przeznaczeniem na sprzedaż. Efektem podjętych przez niego działań nie była sprzedaż nieruchomości mieszkalnych, ponieważ budów nie ukończył, a przedmiotem sprzedaży, jak wynika to z aktów notarialnych, były działki gruntu z nakładami na budynek mieszkalny. Działania strony nie miały charakteru zorganizowanego i ciągłego. Nie stworzył on żadnej struktury organizacyjnej dla tej działalności i błędem Sądu było odniesienie się tylko do zarzutu, że nie posiadał biura obsługującego jego działalność. Nie zarejestrował się jako podatnik, a więc pozbawiał się możliwości odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług zapłaconego w związku z budową domów. Zachowywał się zatem jak osoba fizyczna budująca na własne potrzeby budynek mieszkalny, a nie z przeznaczeniem na sprzedaż. Nie można działaniom strony przypisać ciągłości. Skarżący podjął zamiar zbudowania pięciu budynków, a przecież posiadał 31 działek, i nie ma w sprawie żadnych dowodów na to, że takie działania będzie kontynuował, a już sam fakt, że żadnego budynku nie wybudował zaprzecza, że jego celem była budowa budynków mieszkalnych z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż pięciu działek w latach 2003 - 2004 należało potraktować jako wykonanie przysługującego właścicielowi prawa własności, a nie jako działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof.

Zdaniem strony, nie ma w sprawie żadnego dowodu na potwierdzenie okoliczności zamiaru wykonywania przez skarżącego i jego żonę sprzedaży działek w sposób ciągły. Ich działania odnoszą się bowiem do nieruchomości gruntowej, którą nabyli w celu prowadzenia działalności rolniczej i faktycznie na takie cele była użytkowana od 1993 r. do 2002 r., a nie na cele handlowe. Sprzedaż przez rolnika-nawet kilkukrotna-gruntu nabytego dla celów gospodarstwa rolnego, a nie na sprzedaż, a więc nie związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą, nie ma charakteru działalności zarobkowej, a zatem nie spełnia definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając powyższe powołał się na wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1873/00 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., w ten sposób, że błędnie przedstawił stanu sprawy. Sąd uznał bowiem, że skarżący podzielił grunty wchodzące w skład jego gospodarstwa rolnego o powierzchni 4.75 ha na 31 działek budowlanych i 5 działek z przeznaczeniem na infrastrukturę techniczną towarzyszącą budownictwu jednorodzinnemu, a grunty o powierzchni 9,36 ha (wspólnie z małżonką) na 61 działek, w tym 59 działek o charakterze rezydencjonalnym o powierzchni od 0,1066 ha do 0,2083 ha, oraz 2 działki o powierzchni 0.6765 ha i 0,7929 ha z przeznaczeniem na drogę. Jest to ustalenie błędne, oparte wyłącznie na stwierdzeniach organów podatkowych. Podatnik dokonał bowiem podziału geodezyjnego gruntów rolnych na mniejsze kawałki, a nie na działki budowlane. Zgodnie z art. 4 pkt 3 a ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) pod pojęciem działka budowlana należy rozumieć zabudowaną działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej umożliwiają prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków i urządzeń położonych na tej działce. Skarżący nie sprzedawał działek zabudowanych. Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. sprzedał jedną działkę gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz wspólnie z małżonką 5 działek gruntu, w stosunku do których Sąd pierwszej instancji użył określenia "działki o charakterze rezydencjonalnym", nie wyjaśniając w ogóle tego pojęcia. Natomiast z ewidencji gruntów Urzędu Gminy w Ś wynika, że działka gruntu Nr podzielona na 61 działek stanowi nadal grunty rolne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazując, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Nie sposób podzielić przede wszystkim zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Okoliczność bowiem, że sąd pierwszej instancji przyjął, iż przed podziałem nieruchomości o pow. 4.75 ha na 31 działek budowlanych i 5 działek z przeznaczeniem na infrastrukturę techniczną towarzyszącą budownictwu jednorodzinnemu, a o pow. 9.36 ha na 61 działek, w tym na 59 o charakterze rezydencjonalnym oraz 2 działki z przeznaczeniem na drogę, dokonano zmiany przeznaczenia gruntów rolnych na budowlane, nie ma większego znaczenia dla przyjęcia poglądu co do prowadzenia przez Z. W działalności gospodarczej. Nie budzi bowiem wątpliwości, bo wynika to choćby z uchwały Rady Gminy z dnia 10 października 1996 r., że nieruchomość tak o pow. 4.75 ha, jak i o pow. 9.36 ha zostały uprzednio wyłączone z produkcji rolnej. Także użycie przez sąd pierwszej instancji pojęcia "działka budowlana" w znaczeniu potocznym jako działka gruntu przeznaczona pod zabudowę nie oznacza żadnych wadliwych ustaleń faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność zaś, że w ewidencji gruntów działka nr nadal jako podzielona na 61 działek stanowi grunt rolny w świetle ustaleń faktycznych co do ich przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego, na cele budowlane także nie ma istotnego znaczenia. Ważne są natomiast w tym zakresie te ustalenia faktyczne, które wskazują na działania podejmowane przez Z. W dla zmiany przeznaczenia także gruntów rolnych na cele nierolne, podział nieruchomości na mniejsze i w celu zatwierdzenia tego podziału, w celu uzyskania najpierw warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, sporządzenia projektów budowlanych i uzyskania pozwoleń na budowę, a w końcu do wybudowania pod własnym nazwiskiem i imieniem 5 - ciu budynków mieszkalnych w stanie surowym. Istotne jest tu także i to ustalenie, że budowę tych budynków Z. W prowadził tzw. "własnymi siłami". Ważne także jest to, że Zbigniew W, w przeciwieństwie do jego żony Haliny C - W (I SA/Sz 824/07), prowadził działalność gospodarczą od 1999 r. w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz handlu hurtowego, a także zajmował się budowa budynków w stanie surowym, z tym, że tą pierwszą w dniu 15 stycznia 2000 r. zawiesił. Był więc co do zasady przedsiębiorcą, jednakże zmieniony przedmiot tej działalności w 2004 r., a polegający na świadczeniu usług związanych z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych (PKWiK 70.11.11.00.00) nie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, lecz opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dla przyjęcia poglądu, że świadczone przez Z. W usługi miały odmienny od dotychczasowej działalności charakter, nie ma znaczenia dla oceny tej działalności jako działalności gospodarczej, skoro skutkiem tej zmiany jest tylko zmiana formy i przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności usługowej nie jest potrzebne posiadanie osobiste uprawnień np. w dziedzinie budownictwa. Nie ma także istotnego znaczenia to, że WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 824/07, uchylił zaskarżoną decyzję, w której przyjęto, iż także H. CW prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, skoro pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej ma wymiar indywidualny i zależy od konkretnego przypadku.

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) updof. Otóż, z art. 5a pkt 6 wynika, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane od innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że pojęcie działalność zorganizowana i ciągła to działalność, której nie może wykonywać osoba fizyczna osobiście, tylko wtedy, gdy prowadzi biuro, rejestruje się jako podatnik i przedsiębiorca, czy wręcz wówczas, gdy tworzy określoną "strukturę organizacyjną". Otóż, osoba fizyczna chcąca prowadzić działalność gospodarczą, nawet zgłaszając ją do ewidencji działalności gospodarczej, wcale nie musi wskazywać jakiejkolwiek "struktury organizacyjnej", albowiem może zarówno wykonywać czynności księgowe osobiście, bądź przez dokonywanie zleceń, prowadzić budowy osobiście lub przez wynajętych i posiadających przygotowanie zawodowe pracowników. Poza tym o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczą przesłanki obiektywne a nie subiektywne. Tym samym za nie mającą zorganizowanego charakteru uznać należy tylko działalność wykonywaną w ramach pomocy sąsiedzkiej, z grzeczności, pomocy koleżeńskiej. Z kolei działalność ciągła to działalność prowadzona przez pewien określony czas nawet wówczas, gdy ten okres można przewidzieć z góry, ale nie działalność jednorazowa, przypadkowa. Działalność ciągła poza tym to działalność wykonywana bez przerw z zamiarem powtarzalności działań. Nie ma przy tym znaczenia to, że Z. W ramach tej działalności wybudował, jak podnosi jego pełnomocnik, "tylko" pięć budynków w stanie surowym, skoro równocześnie posiadał szereg innych działek możliwych do zabudowania, a poza tym budową domów się trudnił. Posiadanie przy tym przymiotu rolnika nie ma istotnego znaczenia, skoro przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji rolnej. Okoliczność zaś, że budowę prowadzono początkowo na potrzeby rodziny nie została w żaden sposób udowodniona, skoro prowadzono tak na imię nazwisko i rachunek skarżącego, a nie członków rodziny podatnika. Nie sposób poza tym zgodzić się z argumentacją, że działalność usługowa Z. W mogłaby być zaliczona do którejkolwiek z "działalności" wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 updof, skoro nie można z oczywistych względów przyjąć, by przychód uzyskiwał ze stosunku pracy (pkt 1), działalności wykonywanej osobiście, polegającej na wykonywaniu ścisłych rodzajów aktywności ludzkiej (pkt 2), działów specjalnych produkcji rolnej (pkt 4), nieruchomości lub ich części (z uwagi na konieczność bezpłatnego ich odstąpienia - pkt 5), najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy (pkt 6), kapitałów pieniężnych (pkt 7), odpłatnego zbycia nieruchomości (pkt 8), innych źródeł (pkt 9).

Jeżeli chodzi o źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, to odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, jest odrębnym od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródłem przychodu tylko wówczas, gdy przychód ten nie pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał w stanie faktycznym sprawy, że Z. W świadcząc usługi, prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy w sprawie brak okoliczności faktycznych wskazujących na przeznaczenie wybudowanych domów dla celów osobistych (rodzinnych), to nie sposób przyjąć, by przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. wzw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).